ÁFA levonási és visszaigénylési perek a Kúria gyakorlatában
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Áfa-levonás és adókijátszás a Kúria és az EUB esetjoga szerint.
A Kúria az Európai Unió Bíróságnak Európai Unió Tanácsának 2006. november 28-i 2006/112/EK Irányelvének értelmezésével kapcsolatos esetjogának (pl. Mahagében/Dávid ügy (C-80/11. és 142/11.), Tóth ügy (C-324/11.)) alapulvételével 2016-ban adta ki az 5/2016. (IX. 26.) KMK véleményt, amely az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 120. § a) pontját értelmezte az egységes ítélkezési gyakorlat biztosítása érdekében.
A vélemény az alábbi lényeges – elvi szintű – megállapításokat tette:
- Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
- Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor – a tényállás függvényében – vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
- Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
A vélemény rögzíti, hogy az Európai Unió Bíróságának esetjoga alapján megállapítható, hogy az Áfa tv. 120. § a) pontjával összefüggésben a bizonyítási teher az adóhatóságra hárul, neki kell bizonyítani az objektív körülmények fennállását, hogy az adózó az adólevonási jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozott. Ha az adóhatóság bizonyítékokkal alátámasztottan állapítja meg a számlák tartalmi hiteltelenségét, akkor az adózónak kell az ettől eltérő tényállás megállapíthatóságára alkalmas bizonyítást felajánlania. A gazdasági esemény megtörténtével kapcsolatos „objektív körülményeket” sem az EUB ítéletei, sem a nemzeti jogszabályok taxatíve nem tartalmazzák, annak sokszínűsége miatt nem is tartalmazhatják, ennek körét a bírói gyakorlat alakíthatja ki. A jelenlegi (vélemény kiadásakor fennálló) magyar bírósági gyakorlat szerint az alapozhatja meg az Nemzeti Adó- és Vámhivatal határozatának jogszerűségét, ha nem egyetlen, objektívnek minősülő tényre, vagy körülményre, hanem több, egymásra épülő együttes objektív tényre és körülményre alapítják a határozatot, amely minden kétséget kizáróan alátámasztja az adólevonási jogszerűtlenségét.
A Kúria álláspontja szerint a befogadott számla hitelessége kapcsán az adózói tudattartalom (tudta/tudnia kellett volna) elemzése különböző módon alakulhat.
A vizsgálat során három, jól elkülöníthető tényállás különböztethető meg:
- A számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg.
- A gazdasági esemény megvalósult, de nem számlában szereplő felek között.
- A gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg.
Az első esetben a számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatás nyújtás a valóságban nem történt meg, a számla csak „önmagában” létezik, mögöttes gazdasági esemény nélkül. Célja csalárd módon vagy visszaélésszerűen az áfa levonási jog gyakorlása. A gazdasági esemény hiányáról a számlában szereplő felek tudomással bírnak, szubjektív tudatuk átfogja annak nem valós jellegét. A Kúria álláspontja szerint erre figyelemmel szükségtelen és értelmezhetetlen annak vizsgálata, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna az adókijátszásról, adócsalásról. Tudott róla, hiszen résztvevője volt az adókijátszásnak.
A második esetben a termékértékesítés, vagy a szolgáltatásnyújtás megtörtént (pl. az áru a számlabefogadó tulajdonába került, a ház felépült), de az adóhatóság bizonyította, hogy azt nem a számlakiállító adóalany teljesítette. Az adólevonási jogát gyakorló adózó gyakran arra hivatkozik, hogy őt megtévesztették, úgy tudta, hogy a számlakiállító adóalany teljesíti a szerződést. Ennek a helyzetnek a megítélésénél egyrészt nem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy az áfa levonási jog teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó tekintetében érvényesül (Mahagében/Dávid ügy 38.pont), másrészt, hogy azt az adót lehet levonni, amelyet egy másik adóalany hárított rá át (Áfa tv. 120. § a) pontja, Irányelv 168. cikk a) pontja). E pontban vitatott tényállás szerint az ügylet teljesült, de a számlakiállító nem azonos az áfát áthárító adóalannyal (a számlakiállító ténylegesen nem hárított át áfát). A két konjunktív feltétel tehát nem teljesül, de a vita abban van, hogy ezt a felperesi adózó tudattartalma átfogta-e.
A Kúria álláspontja szerint körben utalni kell egyes EU tagállami bíróságok ítélkezési gyakorlatára, amely szerint a legtöbb tagállam a jóhiszeműség kérdését csak abban az esetben kezdi el vizsgálni, ha a gazdasági esemény valóban megtörtént. Ha a tranzakció ténylegesen megvalósult és kapcsolódik hozzá adócsalás, akkor merülhet fel a jóhiszeműség kérdése.
Az EUB esetjoga nem tesz különbséget a között, amikor maga az adóalany követ el adókijátszást, és a között, ha az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a termék megszerzése által héa-csalásra irányuló ügyletben vesz részt. Az Irányelv alkalmazása szempontjából ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e, vagy sem. (C-18/13 Maks Pen ügy 48. pont)
A Kúria álláspontja szerint az adózói magatartásnak (tudattartalomnak) bizonyítása az adóhatóság feladata, de az adózót együttműködési kötelezettség terheli, ugyanis vannak olyan esetek, amikor kizárólag a számlabefogadó adóalany rendelkezik olyan információkkal, amelyek bizonyítékként tudnak szolgálni az eljárás során. Az 1. pontban rögzített esetkörhöz képest az „objektív körülmények” fennállásán alapuló adóhatósági határozat jogszerűségének megítéléséhez tehát – tényállástól függően – szükség lehet annak vizsgálatára, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett-e az adókijátszásról, adócsalásról.
A tényállás függvényében különbség tehető aktív és a passzív adókijátszást megvalósító számlabefogadó között, amelynek kapcsán a számla befogadójának a gazdasági esemény megvalósulása során tanúsított magatartását kell vizsgálni. Az elhatárolás alapja, hogy a számlabefogadó adóalany, aktív vagy passzív szerepet töltött-e be a csalárd magatartás megvalósítása során.
A Kúria álláspontja szerint aktívnak minősül a magatartása, ha tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében, azaz alapvetően járult hozzá a mesterséges ügylet vagy ügyletek kialakításához. Ekkor nem szükséges vizsgálni a számlabefogadó tudattartalmát, hanem azon cselekedeteit kell feltárni, amelyek bizonyítják, hogy elsődleges alakítója volt az ellenőrzés alá vont ügyletnek vagy láncnak.
Passzívnak minősül a magatartása, ha a másik adóalany által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta. Ekkor feltárandó a számlabefogadó tudattartalma, hiszen azt kell bizonyítani a közigazgatási eljárásban, hogy tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre aktívan, és vonták abba bele.
Míg előbbi esetben az ügylet(ek) alakítója, addig utóbbi esetben az(ok) elszenvedője a számlabefogadó adóalany. Az utóbbi esetben azonban, ha tudott, illetve tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszás részesévé válik, adólevonási jogot nem gyakorolhat. Az ügyletben, vagy láncügyletben (körhintaügyletben) legalább egy aktív adókijátszónak lennie kell, kivéve ha azt olyan személy alakította ki és mozgatta a háttérből, aki/amely maga nem lépett fel szerződő félként egyik ügyletben sem.
A Kúria álláspontja szerint szükséges tehát, hogy az adóhatóság feltárja, hogy mely adóalanynál/adóalanyoknál jelentkezik a jogellenes adóelőny, amelyre tekintettel – a fentiekre figyelemmel – megtagadható a felperesi adóalany adólevonási/visszaigénylési joga.
A harmadik esetben a konjunktív feltételek teljesültek: a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás megtörtént, és azt a számlakiállító teljesítette. Az adóhatóság azonban bizonyítja, hogy a számlakiállító, vagy láncszerződés (körhinta csalás) esetén a sorban valamely korábbi adóalany (az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg. Kérdésként merül fel, hogy a felperesi adózó adólevonási jogának gyakorlása összefüggésben lehet-e más adóalanyok magatartásával, elveszítheti-e a fő szabály szerint nem korlátozható jogának gyakorlását.
A Kúria álláspontja szerint a kérdés megítélésénél figyelemmel kell lenni arra, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet az Irányelv elismer és támogat, a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen (Mahagében/Dávid ügy 41. pontja és az ott hivatkozott EUB ítéletek). Ezen küzdelem olyan cél, amely nem csak a számlában szereplő felek közt kell, hogy érvényesüljön, hanem az egész gazdasági láncolatban. Ugyanakkor más adóalany visszaélésszerű magatartása miatt nem veszítheti el a felperesi adózó automatikusan az adólevonási jogát, amely az EUB szerint héa mechanizmusának szerves részét képezi (Mahagében/Dávid ügy 38. pontja). Vizsgálni kell tehát a felperesi adózó tudattartalmát, és az adóhatóság feladata, hogy azon objektív körülmények alapján bizonyítsa, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt (Mahagében/Dávid ügy 49. pontja).
A Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportja 2016-ban számos bírósági döntést vizsgálva összefoglaló véleményt adott ki az általános forgalmi adó levonhatóságával összefüggő perek gyakorlatával kapcsolatosan. A megvizsgált bírósági döntések alapján a kellően körültekintő (adózói) magatartás, illetve az észszerű intézkedés körében számtalan tényt, körülményt értékelt a Kúria.
Ennek alapján megállapította, hogy az e körben feltárt egyes alperesi és felperesi bizonyítékok, jogerős ítéleti megállapítások soha nem önmagukban, hanem egyéb adatokkal egybevetve, a konkrét ügy tényállásbeli sajátosságaira figyelemmel kerültek értékelésre a Kúria ítéleteiben.
A Kúria megállapítása szerint a legtöbbször előforduló körülmények (amelyek kellő körültekintés hiányát támasztották alá) a következők voltak:
- számlakibocsátó adóalanyiságának hiánya,
- adószám felfüggesztés hatálya alatt állása,
- nem az arra jogosulttal történő szerződéskötés, illetve
- számlakiállítás, speciális szakképzettséget, tudást igénylő munka megrendelése ezzel nem rendelkező jogi személytől,
- személyi, gazdasági összefonódások, közös telephelyek, székhelyek, azonos könyvelők,
- ténylegesen nem létező, be nem jegyzett, illetve speciális tevékenység végzésére engedéllyel nem rendelkező társaságok számlakibocsátásai,
- a pénzügyi teljesítés hiánya,
- az ellenérték rendezésével kapcsolatos anomáliák,
- a gazdasági események könyvelésével, nyilvántartásával kapcsolatos alapvető hiányosságok,
- adminisztratív tévedésnek nem minősíthető könyvelési hibák,
- ellenőrzés hatására végzett utólagos módosítások,
- a szerződések és számlák közötti ellentétek,
- az ellenérték gazdasági ésszerűséggel nem magyarázható, semmivel alá nem támasztott, körbeszámlázás útján történő megnövelése.
A Kúria Kfv. 35.132/2017/6. számon közzétett ítéletében arra a megállapításra jutott, hogy általános forgalmi adó levonási ügyekben az EUB és az azon alapuló, azt követő kúriai gyakorlatban kialakultak olyan standardizált elemek, amelyek gátját képezik a levonási jog gyakorlásának.
Ilyenek például az ügyletek gazdasági racionalitásának hiánya, tényleges gazdasági kockázat hiánya, kismértékű haszonkulcs alkalmazása, adóminimalizálásra való törekvés, a beszerzésekért történő fizetés „fordított útja”, személyi összefonódások, a gazdasági esemény nem független felek közötti jellemzőkkel bír, személyi, tárgyi feltételek hiánya, beszállító társaságok dokumentációjának hiánya, eltűnő, utóbb dokumentációk hiánya miatt levizsgálhatatlan vállalkozások, a társaságok képviselői elérhetetlenek, a gazdasági eseményekben „résztvevők” információ hiánya, részletesen a gazdasági eseményről nyilatkozni nem tudnak, egyetlen kereskedői kapcsolat jelenléte.
A Kúria Kfv. 35.188/2020/4. számú ítéletében a NAV (mint a per alperese) részére adott iránymutatást a rá háruló bizonyítási kötelezettségekről:
„Az alperes az új eljárásban köteles egyértelműen állást foglalni, hogy a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján az adólevonási jogot a felperes aktív vagy passzív magatartása miatt tagadja meg. Rámutat a Kúria, hogy az EUB a C-255/02 (Halifax), C-425/06 (Part-Service) ügyekben hozott döntései értelmében a visszaélésszerű magatartás megállapítható, ha az adott ügylet vagy ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése. Ez kizárólag az adózó aktív magatartásával valósulhat meg. Ennek bizonyítása – az EUB döntésekben foglalt kritériumok alapján – az adóhatóság feladata. Abban az esetben azonban, amennyiben az adóhatóság a felperes passzív részvételére alapítja határozatát, a felperes tudattartalmára vonatkozó tényeket és az erre vonatkozó bizonyítékait határozatában konkrétan meg kell jelölnie [Kúria 5/2016. (IX. 23.) KMK vélemény 2. pontja, EUB C-446/15 (Signum Alfa Sped)].”
A Kúria Kfv. 35.096/2020/11. számú ítéletében a láncértékesítés során a közvetlen számlakibocsátók által alkalmazott ár kérdésében foglalt állást:
„Az új eljárásra adott szempontok kapcsán a Kúria hangsúlyozza, hogy alperesnek lehetősége van az 5/2016. (IX. 26.) KMK véleménynek akár a 2. akár a 3. pontjára alapítani határozatát. A közvetlen számlakibocsátók által alkalmazott árból csak akkor lehet a felperesi tudattartalomra következtetést levonni, ha az eltérés a lánctól függetlenül objektíve kimutatható és az eltérés mértékéből lehet az adókijátszásra következtetni. Ennek hiányában egyéb objektív körülményekkel kell igazolni, hogy a felperes tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. A bizonyítékoknak a tárgyidőszakra kell vonatkozniuk.”
A Kúria Kfv. 35.032/2021/8. számú ítéletében az elsőfokú bíróság megállapításait helyesnek találta az észszerűen elvárható ellenőrzési követelmény szint vonatkozásában:
„A Kúria 5/2016. (IX. 26.) KMK véleménye, továbbá az EUB esetjoga alapján vizsgálta a felek között létrejött szállítási láncot, és azt rögzítette, hogy a felperes által ellenőrzött adatok (cégadatok, adószám, mérlegadatok) a számlakibocsátó társaság létezésére vonatkozó alapvető információk, amelyek ellenőrzése nem elegendő az észszerűen elvárható ellenőrzési követelmény szint teljesítéséhez.
Arra is utalt, hogy a felperes iratellenesen hivatkozott arra, hogy a mérleg adatokat leellenőrizte, hiszen, ha ez így lett volna, észlelnie kellett, hogy a Kft.1 nem tett közzé mérleg adatokat, a Kft.2 2011-ben nem rendelkezett tárgyi eszközzel és készlettel, 2011-ben veszteséges volt, vagy hogy több cég székhelyszolgáltatóhoz volt bejelentve. Alaptalanul hivatkozott a felperes arra is, hogy nehézséget okozott volna neki a székhelyek megtekintése, miután, ha alaposan vizsgálta volna a nyilvános adatokat, észlelhette a székhelycímek egybeesését. Azt is észlelhette, hogy olyan felekkel szerződik, akik a tulajdonosváltást követően kirívóan magas forgalmat bonyolítottak le, készletet nem halmoztak fel.
A székhely ellenőrzés valóban nem általánosan elvárt, ugyanakkor a jelen esetben az egyéb körülményeket is figyelembe véve elvárható lett volna a számlakibocsátók működésével kapcsolatos ezen alapvető feltételek vizsgálata. Az adatok ellenőrzéséből az is megállapítható lett volna, hogy a cégnyilvántartásban szereplő tevékenységi körök végzéséhez a cégek nem rendelkeztek megfelelő tőkével, egyik társaság sem rendelkezett tevékenysége végzéséhez szükséges személyi, tárgyi feltételekkel.
A tudattartalom körében értékelte azt, hogy a számlázási láncolat elején álló társaságok hiányzó kereskedő típusjegyeit hordozták magukon, azok elérhetetlenek, a következő szinten álló Kft.1, Kft.2 a hiányzó kereskedő és felperes közé ékelődő társaságok, akik kezdetben igyekeztek törvényesen működő társaság látszatát kelteni, miközben személyi, tárgyi feltételekkel, valamint tőkével nem rendelkeztek és adóminimalizáló képet mutattak. A beszerzések és értékesítések ugyanazon a napon, vagy egy napos eltéréssel történtek, ugyanazt az útvonalat járták be, a láncolat tagjai között összefonódások voltak, a társaságoknak ugyanazon könyvelők könyveltek, a számlázási láncolat elején olyan társaságok álltak, melyeket a felperes képviselője is ismert, ez pedig megkérdőjelezi a Kft.1, Kft.2 ügyletekbe történő közbeiktatásának racionalitását. Már csak azért is, mert a felperes ismerte az Iron Hide Kft.-t és a Vandalizer Kft.-t is. A feltárt adókijátszási konstrukcióban a felperes az egyik kulcsszereplő azáltal, hogy magyar adószámot kért, és jelentős áfa visszaigénylésre tett szert, pedig tevékenységét háromszögügylet formájában racionálisabban és rentábilisabban folytathatta volna. A felperes tévesen hivatkozott arra, hogy az adóhatóság az áru azonosság tekintetében megállapítást tett, hiszen a felperes nem csatolt erre vonatkozó iratokat, így az áruk körbe utaztatására vonatkozó megállapítását az adóhatóság nem tartotta fenn. KMK vélemény 3. pontjában foglalt elemzést teljeskörűen elvégezte, a felperest passzív közreműködőként azonosította, és helytállóan utalt arra is, hogy a gazdasági szektor fertőzöttsége miatt a szokásos üzleti ellenőrzésen túlmutató további intézkedések megtétele lett volna indokolt.”
A cikk szerzője dr. Fehér Attila ügyvéd. Az Ecovis Hungary Legal a Jogászvilág.hu szakmai partnere.
