EUB: Csak a ténylegesen beszedett ellenérték után kell áfát fizetni

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az EUB ítélete szerint, ha egy zártvégű pénzügyi lízingszerződést arra hivatkozással szüntetnek meg véglegesen, hogy az adós nem teljesít akkor a héairányelv szellemiségéből az következik, hogy az adóalapot csökkenteni kell.

A Lombard Ingatlan Lízing Zrt. (a továbbiakban: Lombard) és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (a továbbiakban: NAV) közötti ügyben a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (továbbiakban: Bíróság) előzetes döntéshozatalra irányuló kérelmet terjesztett elő. A Lombard azért kezdeményezte a NAV határozatának felülvizsgálatát, mert az nem fogadta el a Lombard által az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) alapjának csökkentése érdekében elvégzett számlahelyesbítést, több lízingszerződésnek a lízingbevevők szerződésszegése miatti felmondását követően.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

A Lombard három, különböző ingatlanvagyonra vonatkozó zárt végű pénzügyi lízingszerződést kötött. Az érintett lízingtárgyak birtokba adásakor a társaság a teljes, az általános forgalmi adót is tartalmazó lízingdíjakat leszámlázta a lízingbevevők részére, és ebben az időpontban áfafizetési kötelezettsége keletkezett.

[multibox]

A Lombard az esedékes törlesztőrészletek részleges nemfizetése miatt felmondta a lízingszerződéseket, és visszavette a lízingszerződés érintett tárgyait, majd helyesbített számlákat bocsátott ki, amelyekben az eredeti számlákhoz viszonyítva csökkentette az adóalapot, és levonta az ebből következő áfakülönbözetet.

A Lombard áfabevallásainak ellenőrzése keretében az elsőfokú adóhatóság a Lombard terhére adókülönbözetet állapított meg, bírságot és késedelmi pótlékot szabott ki.

A Lombard fellebbezése alapján eljáró Fellebbviteli Igazgatóság helybenhagyta e határozatot, megállapítva, hogy az általános forgalmi adóról szóló törvény elbíráláskor hatályos változata szerint az adóalap csökkentése csak önellenőrzést követően lehetséges. E követelmény megfelel a héairányelvnek, mivel a rendelkezés a tagállamokra bízza az adóalap csökkentése feltételeinek a meghatározását. Mindenesetre valamely szerződés nemfizetés vagy késedelmes fizetés miatti felmondása a nemfizetés héairányelv szerinti esetének tekinthető, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az adóalap‑csökkentést kizárják ebben az esetben.

A Fellebbviteli Igazgatóság határozatával szemben benyújtott keresetében a Lombard azt állította, hogy a termékértékesítésre irányuló szerződéstől való elállás esetében a héairányelv nem teszi lehetővé a tagállamok számára az adóalap csökkentésére való jogosultság megtagadását. A szóban forgó szerződésektől való elállás indoka a Lombard álláspontja szerint nem bír jelentőséggel.

A Bíróság megállapította, hogy a Lombard zárt végű pénzügyi lízingszerződéseket kötött, amelyek előírták, hogy a szerződések lejártakor a lízingbevevők megszerzik a szóban forgó lízingtárgyak tulajdonjogát, vagyis az ügyletek az áfa szempontjából „termékértékesítéseknek” minősültek.

A bíróság szerint abban az esetben, ha a lízingbevevő nem tudja vagy nem akarja tovább fizetni a lízingdíjakat, akkor meghiúsul az ügylet. Ilyen, tartós jogviszonyt létrehozó szerződések esetében az ügylet megkötése előtti helyzet helyreállítására nincs lehetőség, hiszen a lízingtárgy használatának joga átengedésre került, azt nem lehet visszafordítani, ilyen esetekben a felek azonban megegyezhetnek, hogy a meghiúsulás időpontjáig terjedő időre úgy tekintik a lízingszerződést, mint amely hatályos volt. A lízingszerződéseket illetően a lízingszerződés tárgyait birtokba adták, azonban e szerződés felmondása miatt polgári jogilag nem történt tulajdonátruházás.

A Bíróság álláspontja szerint a héairányelv lehetőséget biztosít a tagállamok számára a héaalap csökkentésének az ár meg nem fizetése esetén történő kizárására.

A Bíróság megállapította azt is, hogy az adóalap‑csökkentés végrehajtására irányadó nemzeti szabályok ellentétesek az adósemlegesség elvével. Olyan elévülési időt írnak ugyanis elő, amely nem teszi lehetővé a hosszú futamidejű lízingszerződés felmondása esetén az adó levonását. Ebben az esetben a már felszámított, bevallott és megfizetett adónak az a része, amelyet a lízingbevevők nem térítettek meg, valós költséggé válna a lízingbeadó számára, ami ellentétes az adósemlegesség elvével.

[htmlbox eu_jog_alkalmazasa]

A fenti megállapításokat követően a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a következő kérdéseket terjesztette elő előzetes döntéshozatalra:

„1)      Úgy kell‑e értelmezni a héairányelvben lévő teljesítés meghiúsulása fogalmat, hogy ebbe a körbe tartozik az az eset is, amikor a zárt végű pénzügyi lízingszerződés esetén a lízingbeadó a lízingdíj megfizetését már nem követelheti a lízingbevevőtől, mivel a lízingbeadó a lízingszerződést a lízingbevevő szerződésszegése miatt felmondta?

2)      Amennyiben igen, úgy a lízingbevevő a héairányelv alapján jogosult‑e az adóalap csökkentésére akkor is, ha a nemzeti jogalkotó élve a héairányelvben foglalt lehetőséggel, az adóalap csökkentését nem tette lehetővé a teljes vagy részleges nemfizetés esetén?”

Az első kérdésről

Az EUB értelmezése szerint a héairányelv előírja az adóalap csökkentését megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén. Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az uniós jogi rendelkezéseket egységesen kell értelmezni és alkalmazni az Európai Unió valamennyi nyelvén készült változatok figyelembevételével. Az uniós jogi szövegek egyes nyelvi változatai közötti eltérés esetén a szóban forgó rendelkezést azon szabályozás általános rendszerére és céljára tekintettel kell értelmezni, amelynek az a részét képezi.

A megszűnés, a felmondás és az elállás kifejezésekkel kapcsolatban az EUB megállapította, hogy a különböző nyelvi változatok eltérő fogalmakat említenek.

Az EUB hivatkozott az Európai Bizottság irányadó álláspontjára is amely szerint a megszűnés, a felmondás és az elállás kifejezések a héairányelvben mind a visszaható hatályú, mind pedig a jövőre nézve történő megszüntetés esetét is magukban foglalják.

Az e cikk magyar nyelvű változatában szereplő „elállás” és „teljesítés meghiúsulása” kifejezések sem ellentétesek ezen értelmezéssel, amennyiben a szerződés visszaható hatályú és az ügylet meghiúsulása esetén történő megszüntetésére utalnak.

Ezt követően az EUB ismét hivatkozott ítélkezési gyakorlatára, amelyben a héairányelv az adóalap, és így az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a héairányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet maga az adóalany beszedett.

Ugyanakkor a héairányelv lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek a fent hivatkozott szabálytól az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén.

[htmlbox Jogászvilág_hírlevél]

A szigorúan az ügylet árának teljes vagy részleges nemfizetésére korlátozott ezen eltérési lehetőség azon a megfontoláson alapul, hogy az ellenérték meg nem fizetése bizonyos körülmények között és az érintett tagállamban fennálló joghelyzet okán, adott esetben, nehezen ellenőrizhető és csak ideiglenes. A teljesítés meghiúsulásával vagy a szerződés megszűnésével ellentétben a vételár meg nem fizetésének esete nem helyezi vissza a feleket az eredeti helyzetükbe. Ha a vételár teljes vagy részleges meg nem fizetésére a teljesítés meghiúsulása vagy a szerződéstől való elállás nélkül került sor, a vevő továbbra is köteles megfizetni a megállapodás szerinti árat, az eladónak pedig, bár már nem tulajdonosa a terméknek, főszabály szerint továbbra is fennáll a követelése, amelyre bíróság előtt hivatkozhat. Mivel nem zárható ki, hogy az ilyen követelés véglegesen behajthatatlan, az uniós jogalkotó minden egyes tagállamnak biztosítani kívánja a választási lehetőséget annak meghatározása vonatkozásában, hogy a vételár meg nem fizetésének esete az általuk meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben adóalap‑csökkentésre való jogosultságot biztosít‑e, vagy az ilyen csökkentés nem fogadható el ezen esetben.

A fentiekből következik, hogy a nemfizetést a nem végleges jellegéből eredő bizonytalanság jellemzi.

Ezzel szemben a héairányelvben említett megszűnés, felmondás és elállás kifejezések olyan helyzetekre hivatkoznak, amelyekben vagy visszaható hatályú a megszűnés, vagy pedig a csak a jövőre vonatkozó felmondás következtében az adós tartozásának kiegyenlítésére irányuló kötelezettsége teljesen megszűnik, illetve egy véglegesen meghatározott összegben kerül megállapításra a hitelező tekintetében ezzel járó következményekkel.

Amennyiben az ilyen helyzetet az egyik szerződő fél által eredetileg fizetendő ellenérték végleges csökkentése jellemzi, az nem minősíthető a héairányelv szerinti „nemfizetésnek”, hanem azt az irányelv szempontjából megszűnésnek, felmondásnak vagy elállásnak kell tekinteni.

E fenti megfontolások összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelvben használt „megszűnés”, „felmondás” és „elállás” fogalmakat úgy kell értelmezni, hogy magukban foglalják azt az esetet, amikor a zárt végű pénzügyi lízingszerződés esetén a lízingbeadó már nem követelheti a lízingbevevőtől a lízingdíj megfizetését, mivel a lízingbeadó a lízingszerződést a lízingbevevő szerződésszegése miatt felmondta.

[htmlbox felteteles_adomegallapitas]

A második kérdésről

Az EUB állandó ítélkezési gyakorlat szerint minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmi szempontból feltétlenek és kellően pontosak, arra a magánszemélyek a tagállami bíróságok előtt az állammal szemben hivatkozhatnak, ha azt az állam az irányelvben meghatározott határidőn belül elmulasztotta átültetni a nemzeti jogba, vagy ha azt nem megfelelően ültette át. Valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától.

A jelen esetben a héairányelv előírja, hogy az érintett esetekben az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.

Nem vitatott, hogy az irányelv lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek a fent hivatkozott szabálytól az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén. Az adóalanyok ennélfogva nem hivatkozhatnak a héairányelv alapján a héaalapjuk csökkentéséhez való jogra a vételár meg nem fizetése esetében, ha az érintett tagállam az említett irányelvben előírt eltéréssel kívánt élni.

Mivel a héairányelv rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok írhatnak elő, meg kell állapítani, hogy e rendelkezések a tagállamok számára mérlegelési mozgásteret biztosítanak különösen azon alaki követelmények tekintetében, amelyeket az adóalanyoknak az említett tagállamok adóhatóságai előtt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy az adóalapot csökkentsék.

Mindazonáltal a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozását célzó intézkedések kizárólag az e cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el a héa alapjára vonatkozó szabályoktól. Ugyanis ezen intézkedések csak a lehető legkisebb mértékben sérthetik a héairányelv céljait, és ezért nem lehet úgy alkalmazni őket, hogy veszélyeztessék a héa semlegességét.

Az EUB szerint a héaalap‑csökkentéshez való jog adóhatóság előtti gyakorlását indokolt olyan igazoláshoz kötni amely lehetővé teszi az adóhatóság számára annak ellenőrzését, hogy az ügylet megkötését követően az értékesítő vagy szolgáltatásnyújtó az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapta meg.

A fenti megfontolások összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy abban az esetben, ha valamely lízingszerződést véglegesen megszűntettek a lízingbevevő által fizetendő törlesztőrészletek nemfizetése okán, a lízingbeadó hivatkozhat a héairányelvre valamely tagállammal szemben a héaalap csökkentése érdekében, jóllehet az alkalmazandó nemzeti jog egyrészt az ilyen esetet az irányelv szerinti „nemfizetésnek” minősíti, másrészt pedig nemfizetés esetében nem teszi lehetővé az adóalap csökkentését.

---