EUB-döntés, avagy mit üzen nekünk a Farkas-ügy?

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az adózással kapcsolatos közigazgatási ügyek egyre gyakrabban kerülnek az Európai Unió Bírósága elé. Ennek oka, hogy a hazai bíróságok több ügyben is úgy látják, hogy önmagukban nem tudják eldönteni az esetet, vagy egyszerűen olyan kérdéseik merülnek fel, melyekben az uniós joggyakorlatra, vagy az EUB értékelésére kívánnak támaszkodni.

Az Európai Unió Bíróságának (EUB) legújabb magyar vonatkozású ítélete az úgynevezett Farkas-ügyben született (C-564/15) 2017. április végén. Az EUB-tól megszokhattuk ugyan, hogy mindössze az értelmezést segíti, a konkrét ügyben pedig nem hoz döntést, ugyanakkor jogértelmezése követendő nem csak a hazai ítélkezésben (és egyben már a közigazgatási gyakorlatban), de az egész Európai Unióban is.

Bár az EUB ítélkezési gyakorlata közvetlen hatállyal bír, s arra az eljárások minden szakaszában lehet hivatkozni, a gyakorlati tapasztalatok mégis azt mutatják, hogy az adóhatóság ezt nem minden esetben fogadja el. Teszi ezt arra hivatkozással, hogy nincsen két egyforma ügy, emiatt pedig minden tényállást önmagában kell megítélni. Ugyanakkor ez azt is jelenti, hogy sok esetben az EUB fórumáig kell menni az adózó álláspontjának igazolása érdekében.

Nézzük meg most részletesen, milyen következtetések vonhatók le az EUB fent említett friss ítélete alapján.

A jogvita a fordított adózás, illetve annak elmulasztása miatt, valamint a kapcsolódó szankciók mértéke kapcsán indult Farkas Tibor és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága között.

Az ügy hátteréhez tartozik, hogy Farkas Tibor árverési értékesítés keretében egy mobilhangárt vásárolt meg egy adótartozással rendelkező magyar adóalany társaságtól. Az adásvételről a számlát az egyenes adózás szabályai szerint, vagyis általános forgalmi adóval (áfa) növelten állította ki az eladó. Az értékesítés után fizetendő adót megfizette az adóhatóság részére, Farkas Tibor pedig a számla alapján adólevonási jogot akart gyakorolni az áfa-bevallás keretei között.

[htmlbox eu_jog_alkalmazasa]

A Farkas Tibornál végzett adóellenőrzés során az adóhatóság megállapította, hogy Farkas Tibor elmulasztotta a fizetendő adó megállapítását, illetve adólevonási jogot egy hibás számlára alapozva akarta érvényesíteni. Az adóhatósági érvelés szerint a vonatkozó esetre az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa-tv.) 142. § (1) g) pontja vonatkozik, vagyis a számlát a fordított adózás szabályainak megfelelően, áfa nélkül kellett volna kiállítani.

Mit jelent ez a szabály és miért jártak el szabálytalanul a felek? Az áfa rendszerének főszabálya szerint a belföldi termékértékesítéseket (az adómentesség esetét ide nem számítva) áfa terheli, a számlát pedig az úgynevezett egyenes adózás szerint kell kiállítani, amely annyit tesz, hogy az eladó áfával növelten számláz, a vevő pedig a bruttó árat fizeti meg részére. Az eladó a vonatkozó áfát megfizeti az adóhatóság részére, a vevő pedig ezt az áfát a bevallásában helyezheti levonásba és igényelheti vissza az adóhatóságtól (amennyiben persze egyébként adólevonásra jogosult és annak tárgyi feltételei – jelen esetben számla – is fennállnak).

A főszabályhoz képest ugyanakkor speciális szabályokat állapít meg az Áfa-tv. bizonyos eseteken. A belföldi adóalanyok közti, fordított adózás alá eső ügyek körét az Áfa-tv. 142. § (1) bekezdése határozza meg. Ezen jogszabályhely g) pontja szerint fordított adózás alá esik – többek között – a 100.000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó termékértékesítés, ha a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási, vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll.

Az úgynevezett fordított adózás tehát azt jelenti, hogy a számlán tilos áfát áthárítani, ugyanakkor az ügylet ettől még nem válik adómentessé, és áfa-kötelesként kezelendő, azonban az adót a vevőnek kell felszámítania, majd ugyanabban az időpontban azt levonásba is helyezheti a levonási jog feltételeinek tejesítése esetén. Az ilyen konstrukció előnye, hogy az adóhatóság részére nem kell áfát fizetni, a fizetendő és levonható adót pedig egyazon bevallásában el tudja számolni a vevő.

A fizetésképtelenségi eljárások esetén a fordított adózás alkalmazása indokolt lehet, hiszen a fizetésképtelen féltől nem várják el, hogy az adót megfizesse az adóhatóság részére, így az adófizetés (pontosabban jelen esetben az adó felszámításának) kötelezettségét a vevő oldalára helyezik.

Visszatérve a bírósági ügyre, az adóhatóság eljárása során azt állapította meg, hogy az értékesítés során a fordított adózás szabályait kellett volna követni, következésképpen, Farkas Tibor nem alapíthat adólevonási jogot arra az áfára, amit az eladó tévesen fizetett meg, mivel az esetben Farkas Tibort terheli az adófizetési kötelezettség, nem pedig az eladót. Következésképpen, az áfát tartalmazó számlára alapított adólevonási jogot elutasította, továbbá az adó összegének 50 százalékos mértékében adóbírságot szabott ki Farkas Tiborral szemben, mivel nem számította fel az áfát.

Az adóhatóság döntése ellen Farkas Tibor azzal érvelt, hogy az alaki hiba miatt tagadta meg tőle az áfa-levonási jogot, ugyanis az egyenes adózás szerint kiállított számlát ilyen formai hibának kell tekinteni, továbbá vitatta a bírság mértékét is, mivel az áfát befizették az adóhatóság részére. Ezzel szemben az adóhatóság azzal érvelt, hogy ők nem Farkas Tibor adólevonási jogát vitatják, hanem a fordított adózás szabályai szerint, Farkas Tibor által fizetendő adó megállapításának elmaradása miatt alkalmazzák a szankciókat.

Az ügyhöz ugyanakkor az is hozzátartozik, hogy mivel az áfát befizették, a költségvetést kár nem érte az estben, így kérdésessé vált a bírság jogossága is, különös tekintettel annak mértékére.

Az Európai Unió Bírósága. Bár az EUB ítélkezési gyakorlata közvetlen hatállyal bír, s arra az eljárások minden szakaszában lehet hivatkozni, a gyakorlati tapasztalatok mégis azt mutatják, hogy az adóhatóság ezt nem minden esetben fogadja el

Az EUB korábbi ítéleteiben kimondta ugyan, hogy alaki hibákra tekintettel az adólevonási jog nem vitatható el, ugyanakkor jelen ügyben arról kellett döntenie, hogy az az adócsalások megelőzősére irányuló céllal arányban áll-e az Áfa-tv. rendelkezéseinek megfelelő adóhatósági gyakorlat, ha az a terméket beszerző adóalany (Farkas Tibor) terhére adókülönbözetet állapít meg arra tekintettel, hogy a terméket értékesítő adóalany számláját az egyenes adózás szabályai szerint állította ki (amelyet egyébként bevallott és meg is fizetett), miközben a fordított adózás szabályait kellett volna alkalmazni, miközben a beszerző az adókülönbözetnek nyilvánított adó tekintetében az adóhatósági döntés következtében elesik az adólevonási jogától.

Arra tekintettel, hogy a felek egyébként téves eljárása során a költségvetést nem érte hátrány, szintén kérdésként merült fel, hogy arányos-e az 50 százalékos adóbírság alkalmazása (melyre egyébiránt az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezései szerint lehetőség van).

Az ügy eldöntéséhez ugyanakkor az is hozzátartozik, hogy az EUB részletesen megvizsgálta az Áfa-tv. rendelkezéseit, illetve azok összhangját az Áfa Irányelvben (2006/112 EK-tanácsi irányelv) lefektetett szabályokkal. Vizsgálata során az EUB megállapította, hogy a magyar áfa-szabályozásba túlterjeszkedő módon lett átültetve a fordított adózás alkalmazhatósága a fizetésképtelenségi eljárások hatálya alatt álló adóalanyoktól történő szerzésre tekintettel, mivel az Áfa Irányelv a fordított adózás alkalmazhatóságát kizárólag az ingatlanok tekintetében engedélyezi, míg a magyar szabályok ezt az ingóságokra is kiterjesztik. Ezzel kapcsolatban megjegyezendő, hogy a mobilhangárt az adóhatóság a korábbiakban ingóságnak minősítette. Az irányelv rendelkezéseitől eltérni csak kérelem alapján lehet, Magyarország azonban ezzel a lehetőséggel nem élt, így tulajdonképpen megállapították, hogy a fordított adózás vonatkozó rendelkezése (Áfa-tv. 142. § (1) g) pontja) nincs összhangban az irányelv rendelkezéseivel, mivel az a fordított adózás alkalmazását nem megengedett módon kiterjesztette az ingóságokra is. Ennek a kérdésnek a vizsgálata ugyanakkor a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik és későbbi ítélethozatala során ezt is figyelembe kell vennie. Itt emlékeztetünk rá, hogy az EUB az ügy érdemében nem hoz döntést, mindössze iránymutatással szolgál a nemzeti bíróság részére, amely az EUB-ítélet birtokában maga dönti el a jogvitát.

Ítéletében az EUB emlékeztetett arra, hogy a fordított adózás elő eső konstrukciókban tényleges áfa-fizetésre sor nem kerül, mivel a felszámított adó főszabály szerint azonnal levonhatóvá is válik. Ez adja a fordított adózás előnyét, mivel nem kell adót fizetni és azt megfinanszírozni. Az EUB a korábbi ítélkezési gyakorlatára visszautalva azt is levezeti, hogy az adólevonási jogot formai hiányosságokra tekintettel nem lehet megtagadni, így a számla alaki hibája önagában még nem vezethet az adólevonási jog megtagadásához, fordított adózás esetén pedig számlával sem kell rendelkezni ahhoz, hogy az vonatkozó áfa levonásba helyezhető legyen.

Az alapügylettel kapcsolatban az uniós bíróság kifejtette, hogy egyfelől az eladó által kiállított számla több szempontból sem volt megfelelő, mivel arról hiányzott a „fordított adózás” kifejezés, mint kötelező tartalmi elem, továbbá tévesen szerepeltetett azon adót az eladó (mely értelemszerűen azt is jelenti, hogy nem tette rá a fordított adós hivatkozást, hiszen nem eme szabályok mentén járt el).

Az EUB azt is megállapította – mellyel egyébként az ügyet el is döntötte –, hogy az adólevonási jogot kizárólag a fizetendő adó tekintetében lehet alkalmazni, a jelen ügyben pedig az értékesítőnek nem kellett volna az adót megfizetnie. Ebből pedig az következik, hogy a tévesen megfizetett áfa tekintetében Farkas Tibor nem is élhet adólevonási joggal.

Vagyis az EUB kimondta, hogy a tévesen megfizetett adó vonatkozásában nem lehet adólevonási jogot gyakorolni. Annak érdekében azonban, hogy Farkas Tibort ne érje kár az ebből a szempontból általa a vevőnek tévesen (vagy feleslegesen) megfizetett adó miatt, lehetőséget kell teremteni számára ahhoz, hogy a jogalap nélkül megfizetett adót visszaigényelhesse.

[htmlbox ne_hasznald7]

Mivel az ilyen helyzetekre vonatkozóan nincsenek közös uniós szintű szabályok, a tagállamoknak kell kidolgozniuk azon szabályokat, amelyek az ilyen eseteken az adóalanyoknak biztosítják az adó visszaigénylésének jogát. Ez azért lényeges tehát, mert az eladó részére tévesen megfizetett áfát nem lehet levonásba helyezni és az adóalany (jelen esetben Farkas Tibor) nem jár el helyesen, ha az áfát a bevallásában, mint levonható adót igényli vissza, ugyanakkor nem megengedhető az EUB ítélete alapján, hogy ez az összeg ne járjon neki vissza. Ennek egyik lehetséges módja, hogy a terméket értékesítő fél bevallását korrigálja (önellenőrzés), és visszakéri az általa tévesen megfizetett adót, majd a felek a polgári jog szabályai alapján rendezik az egymással szembeni követelésüket (itt gyakorlatilag a jogalap nélküli gazdagodás eset áll fent).

Ezen általános szabályok mellett ugyanakkor nem szabad elfeledkezni arról, hogy jelen esetben a termékértékesítő adóalany fizetésképtelenségi eljárás hatálya alatt áll, így bizonytalan a fenti eljárás kimenetele, illetve az áfa visszatérítése a vevő részére. Erre tekintettel az EUB azt is leszögezni, hogy ha az áfa visszatérítése lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, lehetővé kell tenni, hogy a visszaigénylés iránti kérelmet közvetlenül az adóhatóság előtt lehessen érvényesíteni.

Az EUB arra is rámutatott, hogy az adóhatósági eljárás következményeként Farkas Tibornak nem csak meg kellett állapítania a fizetendő áfát, de azt ugyanakkor tévesen még az eladónak is megfizette, aki egyébiránt fizetésképtelen, így a magyar bíróságnak részletesen is meg kell vizsgálnia, hogy az eladó fizetésképtelenségére tekintettel biztosítva látja-e, hogy Farkas Tibor hozzájut az eladó részére általa tévesen megfizetett összeghez.

A második kérdés kapcsán az arányosságot kellett vizsgálnia az EUB-nak, vagyis hogy arányos-e az 50 százalékos adóbírság alkalmazása, miközben a költségvetést semmilyen kár nem érte a felek egyébként téves eljárása miatt.

Ezzel kapcsolatban megjegyzendő, hogy a bírságok mértékének meghatározása kizárólag az egyes tagállamok kompetenciája, ilyen rendelkezéseket az Áfa Irányelv nem tartalmaz.

Az EUB korábbi ítéleteiben azonban lefektette már az általános elveket, miszerint a nemzeti tagállamok által alkalmazott szankciók nem léphetik túl az adók megfelelő behajtására és az adócsalás elkerüléséhez szükséges mértéket. Ebből a szempontból tekintettel kell lenni a jogsértés súlyára is. Ne felejtsük el ugyanakkor, hogy jelen esetben a költségvetést nem érte hátrány, hiszen az eladó megfizette az áfát az adóhatóság részére (igaz, tévesen). Így mindenképpen figyelemmel kell lenni arra is, hogy a felek nem követtek el adócsalást.

Az EUB megállapította, hogy az adózás rendjének szabályai szerint lehet bírság-mérséklést alkalmazni, ugyanakkor az a tény, hogy az adóhatóság a bírság legmagasabb mértékét, vagyis 50 százalékos bírságot szabott ki, az ügyhöz mérten aránytalannak tűnik. Ebben a kérdésben ugyanakkor már az eljáró magyar bíróságnak kell döntenie.

Hogyan kell tehát értékelnünk az ügyet? Egyfelől mindenképpen javasolt már szerződéskötéskor, de legkésőbb a számla kiállításakor, vagy befogadásakor megvizsgálni a vonatkozó szabályokat, hiszen ahogyan az az EUB ítéletéből is levezethető, az adózási szabályok nem adnak védelmet a „vétlen” adóalanynak, illetve nem mentik fel őt saját kötelezettségeinek teljesítése alól. Következésképpen, az adóhatóság jogosan állapított meg adóhiányt Farkas Tibornál, aki nem hivatkozhat arra, hogy egyébként az eladó helyette – megjegyezzük, tévesen – megfizette az áfát, ettől az adóhiányt az adóhatóság jogosan állapítja meg, a tévesen megfizetett áfára pedig nem lehet adólevonási jogot alapítani. Ebből a szempontból tehát az EUB Farkas Tibor ellen döntött, ugyanakkor nagyon fontos adalék az ügyhöz, egyben üzenet az adóhatóság számára is, hogy a bírságolási gyakorlat minden esetben részletes vizsgálatra szorul, ugyanis ellentétes az áfa elveivel a legmagasabb bírságtétel alkalmazása, amikor egyértelmű, hogy a felek ugyan hibáztak, de a költségvetést nem érte hátrány, továbbá a felek eljárása nem adócsalási célokat szolgált, mely az eset alapján egyértelműen igazolható.

További üzenet, lehetőséget kell teremteni arra, hogy a vevő visszakérhesse az eladó részére tévesen megfizetett áfát. Emlékeztetni kell arra, hogy ilyen áfára nem lehet adólevonási jogot alapítani, ugyanakkor az sem megengedett, hogy a vevő ne jusson hozzá a pénzéhez, különösen akkor, ha az ügy minden körülményéből arra kell következtetni, hogy a polgári jog általános szabályai szerint nem garantált, hogy részére azt az eladó megtéríti. Ilyen helyzetekben joggal várható el a hatósági beavatkozás.

Végezetül pedig utalni kell az ügy azon jelentőségére, amely szerint az Áfa-tv. rendelkezései nem teljesen felelnek meg az Áfa Irányelv rendelkezéseinek, amely a fordított adózás alkalmazását csak az ingatlanok vonatkozásában engedélyezi, így az Áfa-tv.iIrányelvvel történő összhangba hozatalára is szükség lehet.

---