Összetett ügyletek az Európai Unió Bíróságának esetjogában

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az általános forgalmi adó esetében a komplex szolgáltatások megítélése különös jelentőséggel bír, mivel az ügylet megítélése kihatással lehet az adóztatandó ügyletnek a teljesítési helyére, az adó mértékére, a kivételek alkalmazhatóságára, illetve az adófizetésre kötelezett személyére is. Ám annak ellenére, hogy az ügylet minősítése kritikus pontja az adózási módnak még sincs egyértelmű szabályozás erre vonatkozóan, így a jogkereső adózó a bírói gyakorlat alapján vonhat le következtetéseket.

Bevezetés

A vállalatméretek növekedésével és a piaci igények összetettsége miatt egyre inkább előtérbe kerülnek azok a szolgáltatások, illetve termékértékesítések, amelyek komplex megoldást kínálnak az azokat igénybevevőknek. Az összetett szolgáltatások szerződésszerű teljesítése mellett azok helyes adójogi megítélése fontos és nélkülözhetetlen a későbbi adóhatósági megállapítások elkerülése érdekében.

Összetett szolgáltatásokról akkor beszélhetünk, ha több különálló szolgáltatás nyújtására került sor egyetlen ügylet során, illetőleg akkor, amikor egy termékértékesítés mellé szolgáltatásnyújtás is társul. Az összetett szolgáltatások általános jellemzője, hogy van egy főszolgáltatás, amely érdekében a fogyasztó azt igénybe veszi, és van egy mellékszolgáltatás, amely a főszolgáltatás hatékony és eredményesebb felhasználását szolgálja.

Az általános forgalmi adó esetében a komplex szolgáltatások megítélése különös jelentőséggel bír, mivel az ügylet megítélése kihatással lehet az adóztatandó ügyletnek a teljesítési helyére (a tevékenység adózási helye), az adó mértékére, a kivételek alkalmazhatóságára, illetve az adófizetésre kötelezett személyére (egyenes vagy fordított adózás) is. Annak ellenére azonban, hogy az ügylet minősítése kritikus pontja az adózási módnak még sincsen egyértelmű szabályozás erre vonatkozóan, és így a jogkereső adózó a bírói gyakorlat alapján vonhat le következtetéseket.

Egyedi, illetve összetett ügylet elhatárolása

Az összetett ügyletekkel kapcsolatban a Kúria az alábbi alapelveket fektette le. A főszabály szerint minden egyes gazdasági esemény független és megkülönböztethetőnek kell tekintetni és nem szabad az egyes szolgáltatásokat mesterségesen egymástól elválasztani, valamint annak eldöntése érdekében, hogy az ügylet komplex vagy több ügyletnek minősül-e, meg kell határozni az ügyletek egyedi jellemzőit (KGD2016. 110.). Összetett ügylet esetén annak domináns eleme fogja meghatározni az adózás módját (EBH2016. K.15.), azonban csak az eset összes körülményének mérlegelése alapján állapítandó meg az, hogy melyik szolgáltatás(rész) tekinthető járulékosnak (BH2016. 223).

Látható tehát, hogy a bírói gyakorlat tág teret enged a bírói mérlegelésnek az egyes, illetve az összetett szolgáltatás megítélésének a kérdésében. A bizonytalanság csökkentése érdekében hívhatjuk segítségül az Európai Unió Bíróságnak (ECJ) a leginkább harmonizált adónemben hozott döntéseit és az azokban kifejtett bírósági álláspontot.

Uniós bírósági gyakorlat

Az alábbi ügyekben kialakított bírósági döntések iránymutatást jelenthetnek az egységes, illetőleg komplex ügyletek áfában való megítélése szempontjából.

A mérföldkőnek tekinthető C-349/96. számú úgynevezett CPP.-ügyben az ítélkező fórum elvi éllel foglalt állást abban, hogy domináns szolgáltatásnak az minősül, amely meghatározza az adózás jogi sorsát, valamint kiegészítő szolgáltatásnak az, amelyet a fogyasztó pusztán a főszolgáltatás jobb kihasználása, jobb élvezhetősége érdekében vesz igénybe. A szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem csak arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.

A Kúria által is idézett C-41/04. számú úgynevezett Levob-ügyben a bírói fórum szoftver értékesítésével kapcsolatban foglalt egyértelműen állást abban, hogy a már meglévő szoftver értékesítése, majd a megvásárlást követően annak a fogyasztó igényeihez való alakítása összetett ügyletnek tekintendő függetlenül attól, hogy a két tevékenység (értékesítés és átalakítás) külön lett leszámlázva. Az ECJ jelentőséget tulajdonított annak a körülménynek, hogy az alapprogram átalakítása nélkül a vevő nem tudta volna szakmai tevékenységéhez érdemben használni a megvásárolt szoftvert, és így döntő jelentősége van az átalakítás mértékének, idejének és költségének az ügylet megítélésében. A magyar Kúria terminológiájával élve a domináns elem ezen esetben a szoftver egyediesítése, átalakítása volt és ennek folyományaként szolgáltatásnak kell minősíteni bemutatott ügyeltet.

Az EU Bíróságának luxemburgi épülete. A bírói gyakorlat alapján a komplex szolgáltatások helyes adójogi megítélésével kapcsolatban döntő jelentősége van annak, hogy a szolgáltatást igénybe vevő milyen gazdasági célból jár el, illetőleg annak, hogy egymást kiegészítő vagy egymástól független ügyletekről van-e szó?

Az ECJ az éttermi jellegű, illetve étel-ital értékesítésével kapcsolatos ügyletekkel kapcsolatban is mérföldkőnek tekinthető döntéseket hozott. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett C-231/94. számú úgynevezett Faaborg-Gelting Linien A/S-ügyben az ECJ a kompokon működtetett éttermek által nyújtott szolgáltatások kérdésében foglalt állást, akként, hogy az elkészített étel és ital helyben történő elfogyasztása az étterem által nyújtott szolgáltatások sorozatának tekinthető, amely magába foglalja nemcsak az étel elkészítését (és értékesítését), hanem a járulékos szolgáltatásokat is. Ezen kiegészítő szolgáltatások a vendég által elérhető fizikai jelenléttel bíró helyiségek (étkező felszereltsége, mellékhelyiségek, stb.) használatának a lehetősége, valamint a vendéget kiszolgáló emberek által nyújtott szolgáltatások is (az étlap bemutatása, ajánlás, az étel vendég elé kivitele, takarítás, stb.). Azonban a több szolgáltatást is magába foglaló ügyletben a meghatározó elem az elkészített étel értékesítése. Ennek következtében a kompokon nyújtott éttermi szolgáltatás szolgáltatásnyújtásnak tekinthető a hozzáadottérték-adó rendszerében. Azonban a bíróság azt is megállapítja, hogy az elvitelre kínált étel esetében – az eset összes körülménye alapján – más eredmény is megállapítható.

Az 1994-ben született ítéletet követően az uniós bírói fórum az ételértékesítés modernebb, manapság jobban elterjedt formáival kapcsolatban is állást foglalt, így a büfékocsis értékesítéssel; a popcorn, chips vagy tortila moziban való értékesítésével; a kolbász, valamint az étel házhozszállításos értékesítésével kapcsolatban a C 497/09., C 499/09., C 501/09. és C 502/09. számú egyesített ügyekben. A bíróság elsősorban azt emelte ki, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából kell minősíteni az ügyleteket, és az ügyben feltárt tényálláselemeket nemcsak mennyiségileg, hanem minőségileg kell értékelni. Az ECJ megállapította, hogy az első három esetben, a büfékocsis, a mozis és a kolbász ételértékesítése termékértékesítésnek minősül, mivel nem tartalmaz olyan speciális, a fogyasztó egyedi igényeinek megfelelő elemet, amely megalapozná az ügyletek szolgáltatásnyújtássá minősítését. Az ítéletben kifejtettek szerint nincs annak jelentősége, hogy az ételértékesítés helyén olyan szolgáltatásokat tud a vevő igénybe venni, amelyek az étel elfogyasztását szolgálják (pl.: a moziban a könyöklős várakozóasztalok vagy a büfé oldalán lévő asztalka). Ezzel szemben az étel házhoz szállítása esetében szolgáltatásnyújtásról beszélhetünk, mivel ott a fogyasztó saját igényeinek megfelelően történik az étel kiszállítása. Utóbbi csak akkor minősülhet termékértékesítésnek, ha a kiszállítás rendszeresen, egyedi igények nélkül valósul meg (pl.: előfizetéses ebéd kiszállítása).

A C 392/11. számú, úgynevezett Field Fisher Waterhouse (FFW)-ügyben a bírói fórumnak ingatlanok bérbeadásával kapcsolatban nyújtott olyan szolgáltatásokkal kapcsolatos ügyben kellett döntést hoznia, ahol a bérlőnek a helyiség birtoklásáért, biztosításáért, valamint a kötelezően igénybe veendő szolgáltatásokért (közös helyiségek fűtése, takarítása, stb., úgynevezett rezsiköltségek) kellett ellenértéket fizetnie. Az ECJ annak tulajdonított ügydöntő jelentőséget, hogy a bérlőnek mi volt a gazdasági célja a szolgáltatás igénybevételével, és nem annak, hogy a három egymástól elkülöníthető szolgáltatást egy szerződésbe foglalták-e, vagy, hogy a szolgáltatások egy részét (pl.: rezsi) harmadik, kívülálló személy nyújtotta a bérlőnek. Az ítélet indokolása szerint az egységes szolgáltatási jelleget támasztja alá az a körülmény is, hogy az egyik szolgáltatás díjának meg nem fizetése a teljes ügylet felmondását vonhatja magával.

A C 276/09. számú, úgynevezett Everything Everywhere Ltd (korábban T Mobile (UK) Ltd.)-ügyben az ECJ a mobilszolgáltatások fizetési módjaival összefüggésben kimondta, hogy a mobiltelefon-szolgáltatást igénybe vevőknek nem célja a fizetési mód önmagában való igénybevétele, más szavakkal megfogalmazva: szolgáltatástól függetlenül nem vennék igénybe a fizetési szolgáltatást. Ennek folyományaként a fizetési mód nem különíthető el a mobilszolgáltatástól, a fogyasztónak nem érdeke, hogy csak a fizetési mechanizmust önmagában igénybe vegye. Így annak sincs jelentősége ez esetben, hogy külön számlázzák le, illetőleg a szerződésben külön részben szabályozták.

Versenyképesség és szellemi alkotások az Európai Unióban Szerző: dr. Tattay Levente
Ismertető és megrendelés >>

A C-111/05. számú ügyben a bíróság akként foglalt állást, hogy a tenger mélyén lévő üvegszálas kábelek elhelyezése kérdésében a valóságtól való elrugaszkodásnak tekinthető az az álláspont, mely szerint a vevő előbb megszerzi az üvegszálas kábelt, majd azt követően ugyanazon értékesítőtől igénybe veszi a kábel elhelyezésére vonatkozó szolgáltatást is. A bíróság annak tulajdonított különös jelentőséget, hogy a kábel tengerfenéken való elhelyezése bonyolult és különleges berendezések használatát, valamint speciális szakértelem igénybevételét igényli, és ez a szolgáltatás elengedhetetlen a termék használatához és működtetéséhez.

A C 155/12. számú úgynevezett Donelly-ügyben a bíróságnak áruraktározási szolgáltatásokról kellett megállapítania, hogy az egy összetett ügyletnek vagy több ügyletnek minősül-e. A vizsgált szolgáltatás magába foglalta az áruk raktárban való átvételét, a megfelelő raktárpolcokra helyezését, megőrzését, az áruk kiadását, a kirakodást és az átrakodást is, valamint ügyfeleknek a gyűjtőcsomagolásban szállított anyagok egyedi kiszerelését is. A bíróság megállapítása szerint a megvalósult szolgáltatást összetett szolgáltatásnak kell tekinteni, mivel a raktározás mellett nyújtott szolgáltatások az ügyfelek számára nem önálló célként jelennek meg, hanem olyan ügyleteket képeznek, amelyek lehetővé teszik számukra, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. Ugyanakkor a bíróság megállapította azt is a gyűjtőcsomagolásban szállított áruk szétbontása kapcsán, hogy az önálló főszolgáltatást képez akkor, ha a kiszerelés már nem feltétlenül a jobb raktározást szolgálja, hanem annak más céljai vannak.

Végül, de nem utolsó sorban hangsúlyozandó, hogy az egységet képező (összetett) szolgáltatások mesterséges elválasztása vagy összevonása visszaélésszerű magatartásnak minősíthető, ha annak célja adóelőny elérése – a C-425-06. számú úgynevezett Part Service-ügyben hozott ítélet szerint.

Összefoglaló jelleggel az alábbi érték-duált állapíthatjuk meg a komplex szolgáltatások helyes adójogi megítélésével kapcsolatban. A komplexitás szempontjából döntő jelentősége van annak, hogy a szolgáltatást igénybe vevő milyen gazdasági célból jár el, illetőleg annak, hogy egymást kiegészítő (járulékos) vagy egymástól független ügyletekről van-e szó. Ezzel szemben nem ügydöntő jelentőségű az, hogy a szolgáltatást külön számlázzák le, valamint az sem, ha a felek azt külön szerződésekbe foglalják.

A szerző ügyvédjelölt

---