Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Ha adózás, akkor az úgynevezett BEPS 5 mellett 2015 novembere óta nem lehet elmenni. Nagy hatással van ez hazánkra, a gazdaságra és a multikra. A cikk célja, hogy egy magyarul még kevés helyen hozzáférhető, bonyolult témát mutasson be az olvasónak érthető, követhető módon, és elgondolkodtassa a szabályozás kérdéses területeiről, a BEPS 5 hatásairól.
E dolgozat a Siegler Ügyvédi Iroda/Weil, Gotshal & Manges, az Új Jogtár és az Ars Boni által meghirdetett 2016. évi cikkíró-pályázat keretében született.
I. Problémafelvetés
A multinacionális vállalatok által az immateriális eszközök (pl. szabadalom, védjegy, know-how) vonatkozásában működtetett bonyolult adóstruktúrák hátterében az áll, hogy az országok a K+F fokozása érdekében az ilyen eszközökért kapott nyereségre és jogdíjra kedvezményt nyújtanak. A probléma pedig abban gyökerezik, hogy a vállalatok ugyanazt a kedvezményt több helyen is érvényesítik, illetőleg nem ott érvényesítik, ahol az értéket ténylegesen képezték. Ennek hatására az adóösztönzők nem a K+F fokozását szolgálják valójában, hanem csupán az adóalap bevonzását, illetve az immateriális eszközök elhelyezését – és így a káros adóverseny, valamint az agresszív adótervezés gerjesztéséhez járulnak hozzá. Erre jelent megoldást az OECD (Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet) nemzetközi szervezet égisze alatt megalkotott BEPS (Adóalap-csökkentéssel és profitátcsoportosítással foglalkozó projekt) 5. Akciópontja, amelynek értelmében csak ott és olyan arányban lehet az immateriális javak kapcsán adókedvezményt biztosítani, amilyen arányban a K+F az adott országban valósult meg. A BEPS 5 jelentősége azért sem elhanyagolható, mert hazánk ennek hatására volt kénytelen 2016 júliusában módosítani a Tao. jogdíj-elszámolásokra vonatkozó szabályozásán, amelynek következtében az idei év nyarától Magyarország már nem minősül adóparadicsomnak. Kérdés: vajon miként fog változni a BEPS 5 folytán a multinacionális vállalatok adótervezése az IP-k területén, és milyen hatással lesz ez hazánkra? A megválaszolásához először az Akciópont rendelkezéseivel szükséges megismerkedni, illetve a BEPS-konform módosított Tao.-szabályozásunkkal.
II. A BEPS 5
A preferenciális adórezsimeket illetően tehát a BEPS 5 az úgynevezett tényleges gazdasági tevékenység kritériumát fogalmazta meg új faktorként. A követelmény egy bizonyos összefüggést takar az adózó tevékenysége, és az olyan eszköz között, amely az adójogi szempontból preferenciális kezelésre jogosító bevételt hozza létre. Ezt az összefüggést nevezi az Akcióterv Nexus Approach-nak.
II.1. Nexus Approach
[htmlbox eu_jog_alkalmazasa]A Nexus Approach értelmében az adózó olyan mértékben jogosult adókedvezményre az eszköz után, amilyen mértékben a létrehozatalához közvetlenül kapcsolódó K+F költségei felmerültek. Ezt a mértéket egy képlettel határozták meg, ahol a kedvezményre jogosító bevételt az IP-hoz közvetlenül és közvetetten kapcsolódó költségek arányával (nexus-arány) kapjuk meg. [A képlet: (IP-hez közvetlenül kapcsolódó költségek/közvetetten kapcsolódó költségek) x az IP-ból származó összes nettó bevétel = kedvezményre jogosító bevétel].
Az említett költségek alatt nem azok közgazdaságtani vagy számviteli jelentését kell értenünk, hanem a BEPS 5 pontosan meghatározza, miket kell annak tekinteni. A közvetlen költségek (számláló) között szerepelnek a saját K+F-költségek, és a nem kapcsolt vállalkozáshoz kiszervezett munka költsége. A közvetett költségek (nevező) közé tartozik – a közvetlen költségek mellett – az IP megvásárlására fordított összeg, és a kapcsolt vállalkozástól megrendelt munka költsége.
A nexus-arány csak abban az esetben lehet 100 %, ha az adózó maga fejlesztette ki az eszközt teljes mértékben, illetve, ha nem kapcsolt vállalkozástól rendelt meg K+F-tevékenységet. Ennek hatására meg fog szűnni az ilyen eszközök pusztán adózási szempontú adásvétele. Továbbá látni kell, hogy a nexus-arány abban az esetben is csökken a kapcsolt vállalkozástól megrendelt K+F esetében, ha a munka kiszervezésének reális gazdasági oka van, és az adott kapcsolt vállalkozás felett a tevékenység során folyamatos felügyeletet gyakorol az adózó.
Rendkívül fontos, hogy a vállalkozások telephelyeinél felmerült költségek viszont közvetlen költségként, a kedvezményre jogosító bevételt növelő tételként kerülnek elszámolásra. Bár az OECD Modellegyezménye, a nemzetközi adójogi gyakorlat ebben az esetben megkívánja a subject to tax kritériumát, tehát a telephely költsége elviekben csak akkor számít a közvetlen költségek közé, ha a kedvezményt érvényesítő adózó államában a telephelynek adókötelezettsége áll fenn, ez azonban nem jelenti azt, hogy az adott telephelyet ténylegesen meg is adóztatják ott, csak az adott állam általi adóztathatóságnak kell fennállnia.
II.2. Mely immateriális javak után érvényesíthető adókedvezmény?
A Nexus Aprroach értelmében leszűkült azoknak az immateriális javaknak a köre, amelyek adókedvezményre jogosíthatnak. Ebben a kontextusban immateriális eszköznek csupán a tág értelemben vett szabadalmak, a jogvédett szoftverek, illetve más olyan immateriális javak minősülnek, amelyek egyrészről eleget tesznek a nem nyilvánvaló, hasznos és új hármas kritériumának, illetve kormányzati hatóságok által biztosított az átláthatóságuk, amely utóbbi a gyógyszertermékeket fedi le.
Itt a leglényegesebb azt látni, hogy a védjegyek után ezentúl kizárt az adókedvezmény érvényesítése. Ennek kapcsán kérdésként merül fel, a BEPS 5 miért éppen a gyártási szektort támogatja a kereskedelmi szektorral szemben. A kulcs az, hogy az OECD keretében az országok konszenzusra jutottak abban, hogy a technológiai innováció támogatására mindenképpen szükség van, hiszen ez idézi elő ténylegesen a gazdasági fejlődést, míg egy védjegy például nem jelent ebben az értelemben értéket képező tudást.
II.3. Modified Nexus Approach
Elfogadták az úgynevezett Modified Nexus Approach-ot is a BEPS 5 keretében, amely annyiban módosítja a fent kifejtett Nexus Approach-ot, hogy engedélyez egy olyan felső határt, ameddig az eszköz megvásárlása folytán felmerült költséggel, illetve a kapcsolt vállalkozástól megrendelt K+F-tevékenység költéségével növelhető a számlálóban szereplő közvetlen költség – és ezáltal az érvényesíthető kedvezmény mértéke is. Az eltérés felső határa a közvetlen költségek 30%-a (maximum up-lift).
A BEPS 5 értelmében azonban ez nem egy automatikusan érvényesíthető kedvezmény, hanem szükséges annak bizonyítása, miért nem reális a nexus-képlet alapján képzett eredmény az adózó K+F-hozzájárulását tekintve. A számláló kiigazítására akkor van lehetőség, ha a nexus-képletet az adott ország megdönthető vélelemként implementálja, tehát lehetőséget ad az említett bizonyításra.
III. A BEPS-konform új magyar szabályozás a Tao.-ban
A Tao. értelmében az adózó továbbra is csökkentheti adózás előtti eredményét a jogdíjra jogosító immateriális eszközök értékesítése, apportálása során megszerzett nyereség egészével [Tao. 7. § (1) c) e) ea) eb)], illetve a kapott jogdíj 50 %-ával [Tao. 7. § (1) s)], 2016. június 30-tól azonban már eltérő feltételekkel. Fontos változást jelent, hogy már nem a teljes jogdíjbevétel 50 %-ával csökkenthető az adóalap, hanem a jogdíjból származó nyereség 50 %-ával, amely azt jelenti, hogy a költségeket le kell vonni a bevételből, illetve figyelembe kell venni az eszköz amortizációját, tehát le kell vonni az értékcsökkenést is.
A kedvezmény érvényesítése feltételeinek meghatározásakor a magyar szabályozás integrálta a BEPS 5 előírásait, így a nexus-arány alkalmazásával határozható meg az az összeg, amely adóalap-csökkentő tételként vehető figyelembe [Tao. 7. § (22) a) b)].
Ezért semmilyen kedvezmény nem érvényesíthető már a megvásárolt immateriális javak bekerülési értéke után, illetve azután sem, ha az adózó kapcsolt vállalkozásától megrendelt K+F-tevékenységért ellenértéket fizet. Ezen a ponton azonban félreérthetően fogalmaz a törvény. Nem egyértelmű, hogy a megvásárolt eszköz esetében közvetlen költségként vehető-e figyelembe a bekerülési érték, ha az nem kapcsolt vállalkozástól származik. A BEPS 5 értelmében attól függetlenül, hogy az eszközt kapcsolt vagy nem kapcsolt vállalkozástól vásárolják meg, nem számít közvetlen költségnek, hiszen a kedvezményt érvényesítő által előállított érték mindkét esetben nulla. Ebből következően valószínűbbnek tartom, hogy a törvény helyesen az utóbbi szerint értelmezendő.
Továbbá a BEPS 5-nek megfelelően a Tao. szerint a telephelynél felmerült költségek közvetlen költségnek számítanak.
A törvény értelmében – a Modified Nexus Approach által megfogalmazott könnyítés alapján – lehetőség van a nexus-képletben a számláló közvetett költségekkel való kiigazítására, maximum a közvetlen költségek 30 %-áig. Abból kifolyólag azonban, hogy a Tao.-ban nem lett rögzítve, hogy mik a korlátai, feltételei a képlettől való eltérésnek, az adózó mit köteles bizonyítani ahhoz, hogy a nexus-arány által képzett eredménynél nagyobb adóelőnyt realizálhasson, a vállalkozások minden bizonnyal ruling-okat (adómegállapításokat) fognak kérni erre az NGM-től.
A jogdíjra jogosító eszközök meghatározása teljes mértékben megfelel a BEPS 5 előírásainak, hiszen nem minősül már jogdíjnak a védjegy, a know-how és az üzleti titok hasznosítása.
Az adózóknak a nexus-arányszám kiszámítását dokumentációval kell alátámasztaniuk [Tao. 7. § (25)], tehát a különböző költségelemeket nyomon követhetően számon kell tartaniuk, és igazolni azt az összeget, amelyet csökkentő tételként érvényesíthetnek. Így ezentúl ez plusz terhet fog jelenteni a vállalkozások számára.
Fontos, hogy a BEPS 5 alapvetően azt mondja ki, ennek a bizonyos összefüggésnek maga az immateriális eszköz és a kiadások, illetve bevételek között kell fennállnia, amennyiben azonban ez a számítás nem valós képet mutatna abból kifolyólag, hogy az immateriális eszköz beépült egy termékbe vagy szolgáltatásba, lehetővé teszi a termék-, illetve szolgáltatásalapú számítást is. Ezt a termékalapú megközelítést a hatályos Tao. is lehetővé teszi. Ennek a beépített jogdíjnak a kiszámítására vonatkozóan azonban a törvény semmilyen iránymutatást nem ad, ezért valószínűleg ennek a szabálynak a gyakorlata is ruling-ok segítségével fog kialakulni.
Félreértés merülhet fel továbbá a költségek elszámolásával kapcsolatban abban a vonatkozásban, hogy a nexus-arány egy minden felmerült kiadást tartalmazó, évről évre kumulált arány, vagy pedig egy olyan arány, amelyet minden évben újra kell számolnia az adózónak.
A Modified Nexus Approach-nak megfelelően a Tao. lehetőséget ad a módosítás előtti szabályozás alapján kedvezményt élvezők számára, hogy egy végső időpontig, 2021. június 30-ig élvezzék a kedvezményeket. Ebbe a csoportba azok tartoznak, akik vagy 2016. június 30-ig csökkentették adózás előtti eredményüket valamely jogcímen, vagy akik 2016. január 1. és június 30. között jogosultak lettek volna ilyen kedvezmény igénybevételére. Ez azt jelenti tehát, hogy az, aki korábban igénybe tudta venni a könnyítést, nem azonnal, hanem csak évek múlva veszíti el az adókedvezmény korábbi feltételekkel való érvényesítésének lehetőségét.
III.1. Példa az IP utáni adókedvezmény érvényesítésére a Tao. új előírásai szerint
Eset: Egy szabadalmat egy anyavállalat és leányvállalata együtt állít elő, amelyből az anyavállalat saját kutatási költsége 30 millió Ft, a leányvállalatától megrendelt kutatási tevékenység költsége 50 millió Ft. Az adózó a szabadalom hasznosításával 10 millió Ft jogdíjat szerez.
Az érvényesíthető kedvezmény: Itt a közvetlen költség 30 millió Ft, az összes közvetett költség pedig 80 millió Ft. Így a nexus-arány: 30/80 = 35,5 %. A közvetlen költség maximum 30%-kal növelhető, amely 30 millió Ft x 0,3 = 9 millió Ft. Így esetünkben a kiigazított nexus-arány (30+9)/80 = 48,76 %. Tehát a 10 millió Ft összegű jogdíjból érvényesíthető kedvezmény a 10 millió Ft 50 %-ának a 48,76 %-a, vagyis az adózó 2,438 millió Ft-tal csökkentheti az adózás előtti eredményét.
Csakhogy érzékelje az olvasó a nemzetközi jog által előidézett változás jelentőségét, fontos kiemelni az 1. eset kapcsán, hogy a módosított magyar szabályozást megelőzően a hazánkban érvényesíthető adóalap-kedvezmény mértéke nem 2,438 millió Ft volt, hanem 5 millió Ft. Ráadásul a példában bemutatott kiigazított nexus-arányszám alkalmazása is csak akkor valósulhat meg, ha a vállalkozás bizonyítani tudja, hogy e nélkül a nexus-arány nem mutat valós képet az általa kifejtett K+F-tevékenység vonatkozásában.
IV. Várható változások a multinacionális vállalatok adótervezésében és hazánkban
A multinacionális vállalatok az immateriális eszközök vonatkozásában az eddig működtetett adóstruktúrákkal nem tudják többé ugyanazt az adóelőnyt realizálni. A kérdés tehát az, vajon miként fog változni a vállalatok adótervezése a BEPS 5 hatására. A kifejtettek alapján valószínűsíthető, hogy a legfőbb rést – amelyet az adózók a továbbiakban kihasználhatnak – a telephelyek kezelése fogja jelenteni. Hiszen a telephelynél felmerült költségek beleszámítanak a közvetlen költségek közé a nexus-arány számításakor. Így ha egy amerikai anyavállalat magyar leányvállalata létrehoz egy telephelyet az USA-ban, az eddigi kedvezményt továbbra is érvényesíteni tudja majd hazánkban úgy, hogy a K+F az USA területén marad.
Látni kell azonban, hogy a multinacionális vállalatok nem folytathatják tovább az eddig elterjedt gyakorlatot, amely szerint az immateriális eszközöket több országba, mindig a legkedvezőbb helyre apportálták, illetve ugyanazt a kedvezményt több helyen is érvényesítették. A vállalatoknak tehát hosszabb távon meg kell gondolniuk, hova helyezik jogdíjgyűjtő központjukat.
Fontos kiemelni továbbá, hogy a multinacionális vállalatok számára nagy lehetőséget jelent a beépített immateriális eszközre vonatkozó új szabályozás. Ennek hatására olyan vállalatok is jogosultak lesznek adókedvezményt érvényesíteni, amelyek eddig nem tehették. Értem ez alatt azt, hogy azok a vállalatok, amelyek nem szedtek jogdíjat, viszont termékeikhez valamilyen szabadalmat felhasználtak, eddig nem realizálhattak adóelőnyt az eszköz kapcsán, most azonban jogosultak lesznek az adóalap-csökkentésre. Ez a legnagyobb előnyt azoknak a vállalatoknak fogja jelenteni, amelyek egyszerre kutatnak, gyártanak és értékesítenek is.
Tekintve, hogy a Tao.-ban implementáltuk a beépített jogdíj alkalmazásának lehetőségét, elképzelhető, hogy Magyarországra helyezi át székhelyét egy ilyen termékkel foglalkozó vállalat. Ezzel jól jár az adózó, hiszen magas összegű adóalapcsökkentő tételeket számolhat el hazánkban, illetve nemzetközi viszonylatban alacsony társasági adó mértéket alkalmazunk, és jól jár országunk, hiszen nem csupán „papírcégek” működnek ebben az esetben Magyarországon, hanem a tényleges gazdasági tevékenység végzését helyezik át ide.
A legnagyobb volumenű változás a kereskedelmi szektor területén működő vállalkozások esetében várható, hiszen a BEPS 5 csupán a gyártási szektor támogatását teszi lehetővé adóösztönzők segítségével, így ezek a cégek valószínűleg kivonulnak Magyarországról.
Végezetül kihangsúlyoznám, hogy Magyarország nagyrészt a jogdíj-elszámolások folytán minősült adóparadicsomnak, amely minősítés 2016 nyarától már nem indokolt.
Források, felhasznált irodalom:
1. 2016. évi LXVI. törvény az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények, valamint a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény módosításáról
2. 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
3. OECD/G20: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, 2015, 36. o., elérhető itt: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report_9789264241190-en#.V9HmINSLTDc#page27
4. Action 5: Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes, in: https://www.oecd.org/ctp/beps-action-5-agreement-on-modified-nexus-approach-for-ip-regimes.pdf
5. RUXANDRA Vlasceanu: Intellectual Property Structuring in the Context of the OECD BEPS Action Plan
6. Chu SHI: IP Boxes in Light of the BEPS Project and EU Law – Part I, 334. o., in: Europen Taxation, 2016. augusztusi szám
7. Sarah CHURTON-Ellis LAMBERT-Ian DENNIS: The impact of BEPS on intangible assets
8. Jancsa-Pék Judit: BEPS Akcióterv: a káros adóverseny és az agresszív adótervezés elleni fellépés állomásai – 1. rész, elérhető itt: http://adozasrolerthetoen.blog.hu/2014/07/04/jancsa-pek_judit_beps-akcioterv_a_karos_adoverseny_es_az_agressziv_adotervezes_elleni_fellepes_allom
