Cserebere – fogadom, többet vissza nem adom?!

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Milyen EU-jogi akadályokba ütközhet egy jogellenesen kivetett adó visszatérítése? – az e témában született alábbi dolgozat a Lakatos, Köves és Társai Ügyvédi Iroda, az Új Jogtár és az Ars Boni jogi folyóirat 2014-es cikkíró pályázatán negyedik helyezett lett.

Az alapállás igen egyszerű: az Európai Unió (EU) jogával ellentétesen kivetett tagállami adó az EU jogára történő hivatkozással a tagállami bíróság előtt visszakövetelhető. Ha a tagállami bíróban kétely merül fel az EU-s jog alkalmazásával kapcsolatban, akkor jogértelmezés végett – úgynevezett előzetes döntéshozatali eljárás keretében – a Luxembourgban székelő Európai Unió Bíróságához fordulhat, amely az egységes tagállami jogalkalmazás érdekében értelmezi az EU-jogot és iránymutatást ad ahhoz, hogy a tagállami bíróság az előtte fekvő tényállás alapján megfelelő döntést hozhasson. Ha az Európai Unió Bírósága (EUB) úgy ítéli meg, hogy az adott tagállam által kivetett adó nem áll összhangban az EU-joggal, akkor a tagállami bíróság köteles ennek megfelelő ítéletet hozni, azaz úgy dönteni, hogy az állam köteles a beszedett adót az igényt érvényesítő adófizetőnek visszafizetni.

Az idén tavasszal befejezett előzetes döntéshozatali eljárásban is ez volt a jogi helyzet, a Hervis ugyanis sikeresen érvelt azzal, hogy a 2010-ben kivetett úgynevezett válságadó bizonyos tekintetben ellentétes volt az EU-joggal, tehát jogosulttá vált arra, hogy az általa befizetett adót visszakövetelje a magyar államtól. Milyen főbb problémákat rejt magában maga az EU-jog egy ilyen típusú igényérvényesítés során? Milyen EU-jogi buktatókkal szembesülhetnek a jogkereső személyek? Akár azok, akik az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettjei voltak, akár pedig olyan harmadik személyek, akik az előbbiekhez képest jogilag hasonló helyzetben vannak. Másként fogalmazva: a tagállam milyen EU-jogi érvek alapján mondhatja, hogy „cserebere, fogadom, többet vissza nem adom.”?

Az EUB adójogi előzetes döntéshozatali ítéleteiről

Az EU-bíróság előtti ügyek egyik csoportjába tartoznak az előzetes döntéshozatali eljárás keretében hozott határozatok, melyek elsődleges célja, hogy biztosítsák az EU jogszabályainak egységes értelmezését a tagállamok jogalkalmazásában. Az előzetes döntés meghozatala iránt a tagállamok bíróságai abban az esetben fordulhatnak az EUB-hez, ha az előttük folyamatban lévő ügyben szükséges az uniós jog értelmezése a döntés meghozatalához. Az EUB által kiadott statisztikákat böngészve megállapítható, hogy az elmúlt években az EUB elé került előzetes döntéshozatali kérelmek számottevő része az adózás területét érintette. Az adatokból az is kiolvasható, hogy ezen belül komoly részarányt képviseltek azok az eljárások, amelyek „alapügyében” a jogkereső személyek a velük szemben az EU-joggal – álláspontjuk szerint – ellentétesen kivetett adót kívánták visszakövetelni. A következetes európai uniós joggyakorlat értelmében, ha a nemzeti jog alapján kirótt adó vagy más fizetési kötelezettség előírása uniós jogszabályba ütközik, az arra jogosultak számára az összeget vissza kell fizetni a tagállamok eljárási és anyagi jogi szabályainak megfelelően.

Problematikus áthárítás

Az EU-joggal ellentétesen kivetett adó visszakövetelésével kapcsolatban a közelmúltbeli joggyakorlat egyik legnehezebb kérdését az úgynevezett áthárítás („passing-on”) kivétele jelenti. Eszerint a tagállam elutasíthatja a visszafizetést egy vállalat számára abban az esetben, ha kimutatható, hogy a kivetett terhet az adott vállalat áthárította, így azt már teljes egészében más, egy harmadik fél viseli, és a visszatérítés ezáltal a vállalat jogalap nélküli gazdagodásához vezetne. Ilyen eset például a fogyasztókra történő áthárítás, amikor a vállalat kiskereskedelmi eladási áraiba építi be a terhet. Az EUB több döntésében kifejtette, hogy az adóalany jogalap nélküli gazdagodásának létét és mértékét átfogó gazdasági elemzésben kell megállapítani, amely minden releváns körülményt köteles figyelembe venni. Következésképpen, ellentétes az uniós joggal, ha valamely tagállam pusztán arra hivatkozással tagadja meg a visszafizetést, hogy az adóalany a kivetett díjat beépítette a kiskereskedelmi eladási árba, s így azt egy harmadik félre (például a fogyasztókra) hárította.

Lényeges az iméntiek kapcsán kiemelni azt is, hogy az EUB szerint az a tagállami jogszabály, amely az adóalanytól ellenbizonyítást követel, miszerint a kivetett adóterhet nem hárította át, vagy amely azt vélelmezi, hogy a teher harmadik félre hárult át, szintén ellentétben áll az európai uniós joggal. Végül érdemes kitérni arra a kérdésre is, hogy a jogkereső személy milyen eljárásjogi problémákkal szembesülhet a jogérvényesítés során. Bár az ilyen adók visszatérítése az európai uniós szabályozás hiányában kizárólag a tagállamok anyagi és eljárásjogi szabályai szerint kérelmezhető, az arra vonatkozó – írott vagy „íratlan” – szabályok és elvek egyrészt nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint a hasonló nemzeti jogon alapuló igények esetében, másrészt nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy túlságosan bonyolulttá az EU-jog által magában foglalt jogosultságok gyakorlását.

Összefoglalva tehát megállapítható, hogy az áthárítás elvére való hivatkozás lehetősége igen komoly eszköz a tagállam kezében arra, hogy „kibújjon” az EU-joggal ellentétesen kivetett adó visszafizetési kötelezettsége alól. Azonban – véleményem szerint – ennek komoly akadályát képezi, hogy a tagállam ténylegesen képes-e arra, hogy bebizonyítsa, hogy az adott adóalany ténylegesen áthárította-e az adót harmadik személyekre (például a fogyasztókra).

Az EUB döntésének időbeli hatályához kapcsolódó kérdések

A bíróság ítéletei főszabály szerint „ex tunc” időbeli hatályúak, azaz a döntés meghozatala előtt keletkezett jogviszonyokra is alkalmazhatóak. Egyes kivételes esetekben azonban az EUB úgy döntött, hogy a jogbiztonság elve miatt korlátozza döntésének időbeli hatályát. Például, csak azok a harmadik felek támaszkodhatnak az ítéletére, akik a döntés meghozatalának időpontja előtt már keresetet nyújtottak be vagy megfelelő jogi lépéseket tettek a kivetett adó visszakövetelése végett. A következetes ítélkezési gyakorlat szerint az európai uniós jog szabályainak megsértésével valamely tagállamban kivetett adók visszatérítéséhez való jog az EUB által értelmezett európai uniós rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogból ered. A főszabály szerint tehát a tagállam köteles az EU jogának megsértésével kivetett adók visszafizetésére. Az ebben az uniós elvben rejlő retroaktivitásból az adó területén különösen az alábbi problematikus kérdések adódhatnak.

Az EUB luxembourgi épülete. Adó-cserebe – itt és ott…

Egyrészt, a fizetési kötelezettséget előíró, uniós joggal összeegyeztethetetlen adókivetések nagyszámú visszaigénylési kérelmet idézhetnek elő, amely komoly terhet róhat a bírósági szervezetrendszerre. Másrészt, több tagállamban egy eset adójogi szempontból történő, ügydöntő értékelése igen hosszú időt vehet igénybe. Ennek következményeként az adófizetők akár hosszabb időszakra visszanyúló jogorvoslati, visszatérítési kérelmet is benyújthatnak, amelyek a hiányokkal küszködő tagállami költségvetések prudens tervezése során érthető módon bizonytalanságot kelthetnek. A fentiek miatt az EUB egyes kivételes esetekben dönthet úgy, hogy korlátozza az ítéletének az időbeli hatályát. Ugyanakkor a joggyakorlatot áttekintve megállapítható, hogy az EUB ezt a megoldást csak egyes, szűken meghatározott körülmények között választotta: abban az esetben, amikor egyrészt az érvényes és hatályos szabályozás alapján jóhiszeműen létrejött jogviszonyok magas száma miatt súlyos gazdasági következmények felmerülésének kockázata állt fenn, másrészt pedig úgy tűnt, hogy a magánszemélyeket és a nemzeti hatóságokat a közösségi rendelkezések hatályát illető objektív és jelentős bizonytalansága az uniós szabályozásnak meg nem felelő magatartásra indította, és amely bizonytalansághoz esetleg maga az adott tagállam vagy az Európai Bizottság magatartása is hozzájárult. Ám ez praktikusan azt jelenti, hogy ha az EUB az ítéletének időbeli hatályát a fentiekben leírt módon korlátozza (például előírja, hogy csak az jogosult a visszatérítésre, aki már az EUB döntése előtt jogi lépéseket tett a visszakövetelés végett), akkor ez egy olyan jogkereső személyt, aki nem volt az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” részese, meg is gátolhatja abban, hogy az előzetes döntéshozatali eljárás keretében meghozott határozatban foglaltakat hivatkozási alapul használja fel a saját ügyében.

Ugyanakkor kiemelendő, hogy egy ilyen helyzetben lévő adóalany bizakodva tekinthet azokra az ítéletekre, amelyek kimondják, hogy a jogsértően kivetett adó miatt a tagállamokra háruló pénzügyi következmények önmagukban soha nem indokolják az előzetes döntéshozatali eljárás keretében meghozott döntés időbeli hatályának fent részletezett behatárolását. Ennek fő oka, hogy a kizárólag ilyen megfontolásra épülő korlátozás jelentősen csökkentené az adófizetők uniós adójogi szabályokon alapuló bírói védelmét is. A fentiek alapján összefoglalva megállapítható, hogy az EUB csak kivételes esetekben korlátozza döntéseinek időbeli hatályát, tehát az előzetes döntéshozatali eljárás keretében hozott határozatok – ha az EUB az ítéletében expressis verbis nem így rendelkezik – alkalmazandóak a korábbi jogviszonyokra is.

Az EUB azon ítéleteiből, amelyekben az uniós jogalkalmazó fórum korlátozta a döntésének az időbeli hatályát, véleményem szerint az a következtetés vonható le, miszerint az olyan személy, aki nem volt az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettje, ebből a szempontból akkor jár el a legelővigyázatosabban, ha még az EUB ítéletének kibocsátását megelőzően jogi lépéseket tesz – az álláspontja szerint – az EU joggal ellentétesen kivetett adó visszakövetelése végett (például keresetet nyújt be a bíróság előtt). Kikre nézve bírhatnak kötelező erővel a döntések? Az EU-joggal ellentétesen kivetett tagállami adóval kapcsolatban további lényeges kérdés, hogy a visszatérítést igénylő személy mennyiben támaszkodhat egy olyan EUB ítéletre, amelyben ez előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyében” nem volt érintett. A tagállam oldaláról nézve pedig: a tagállam miként hivatkozhat arra, hogy az adott EUB döntés kizárólag a felek között (azaz: „inter partes”) irányadó, harmadik felek jogviszonyára azonban nem. Az előzetes döntéshozatali eljárás keretében meghozott döntések nyilvánvalóan ’inter partes’ kötelező hatállyal bírnak, ami azt jelenti, hogy a kérdést előterjesztő bíróságot köti az EUB döntésében megállapítottak.

Kérdés azonban, mi támasztja alá azt, hogy az EUB döntésére az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyében” részt nem vett személy is sikerrel hivatkozhasson? Az EUB több ítéletében azt a következtetést lehet levonni, hogy az előzetes döntéshozatali eljárás keretében meghozott határozatok de facto ’erga omnes’ hatállyal bírnak, vagyis relevánsak az „alapügyben” nem peres felek számára is. Ez az álláspont főként a következő érvekkel támaszható alá. Az előzetes döntéshozatali eljárás keretében hozott határozatok az EUB eszközei az európai uniós jogi rendelkezések egységes értelmezésének biztosításában. Továbbá, az EUB által alkotott acte clair elv értelmében, ha az adott európai uniós jogi rendelkezés értelmezése egyértelmű (például: azzal az EUB korábban már foglalkozott), akkor az irányadó az adott ügyben eljáró tagállami bíróságra is. A fentiekből egyúttal az is következik, hogy a tagállam alapvetően abban az esetben tagadhatja meg az adó visszafizetését, ha az adott jogkereső személy az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettjéhez képest adójogi szempontból nem azonos helyzetben van. A fentiek kapcsán összefoglalóan megállapítható, hogy a joggyakorlat alapján az EUB ítéletei erga omnes hatályúak, azaz azok a harmadik felek is hivatkozhatnak azokra egy EU-joggal ellentétesen kivetett adó visszakövetelése során, ha nem voltak az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettjei (peres felei). Ugyanakkor – véleményem szerint – komoly eszközt jelent a tagállam kezében az, ha bizonyítani tudja, hogy az adott személy adójogi szempontból mégsem volt pontosan ugyanolyan helyzetben az „alapügyben” pereskedő félhez képest. A közelmúltbeli európai uniós joggyakorlat alapján a fenn bemutatott főbb szempontok azonosíthatóak, amelyek akadályokat jelenthetnek azon jogkereső személyek számára a jogérvényesítésük során, akik egy EU-joggal ellentétesen kivetett tagállami adót kívánnak a nemzeti bíróság előtt visszakövetelni – függetlenül attól, hogy az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettjei voltak vagy pedig olyan harmadik személyek, akik az előbbiekhez képest jogilag hasonló helyzetben vannak. A másik oldalról vizsgálva pedig ez a kérdés úgy fogalmazódik meg, hogy a tagállam milyen EU-jogi érvek alapján mondhatja az igényt érvényesítő személynek, hogy „cserebere, fogadom, többet vissza nem adom.”?

Az írás az Ars Boni jogi folyóiratban jelent meg, az ars boni az Ügyvédvilág.hu szakmai partnere.

Egyrészt, az áthárítás („passing-on”) elvére való hivatkozás lehetősége erős érv a tagállam oldalán arra, hogy a tagállam szabadulhasson az EU-joggal ellentétesen kivetett adó visszafizetési kötelezettsége alól. Ám álláspontom szerint ennek lényeges akadályát jelenti, hogy a tagállam ténylegesen képes-e arra, hogy bebizonyítsa, hogy az adott adóalany ténylegesen áthárította-e az adót harmadik személyekre (például a fogyasztókra). Másrészt, ahogy az a joggyakorlat alapján kimondható, az EUB csak kivételes esetekben korlátozza döntéseinek időbeli hatályát, tehát az előzetes döntéshozatali eljárás keretében hozott határozatok alkalmazandóak a korábbi jogviszonyokra is (feltéve, hogy az EUB az ítéletében kifejezetten nem korlátozza a döntése időbeli hatályát). Az EUB azon ítéleteiből, amelyekben az uniós jogalkalmazó fórum korlátozta a döntésének az időbeli hatályát véleményem szerint az a következtetés vonható le, amely szerint az olyan személy, aki nem volt az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettje ebből a szempontból akkor jár el a legelővigyázatosabban, ha még az EUB ítéletének kibocsátását megelőzően jogi lépéseket tesz – az álláspontja szerint – az EU joggal ellentétesen kivetett adó visszakövetelése végett (például keresetet nyújt be a bíróság előtt). Harmadrészt, az ítélkezési gyakorlat alapján megállapítható, hogy az EUB ítéletei erga omnes hatályúak, azaz azok a harmadik felek is hivatkozhatnak azokra egy EU-joggal ellentétesen kivetett adó visszakövetelése során, ha nem voltak az előzetes döntéshozatali eljárás „alapügyének” érintettjei (peres felei). Ugyanakkor – álláspontom szerint – komoly eszközt jelent a tagállam kezében az, ha bizonyítani tudja, hogy az adott személy adójogi szempontból mégsem volt pontosan ugyanolyan helyzetben az „alapügyben” pereskedő félhez képest.

A dolgozat szerzője: Perge László

Források, felhasznált irodalom:

Bassola Bálint et al., Versenyjogi jogsértések esetén érvényesíthető magánjogi igények (szerk.: Boytha Györgyné dr.), HVG-ORAC Kiadó, Budapest, 2009. Craig, Paul – De Burca, Grainne, EU Law: Text, Cases, and Materials, Oxford University Press, 2011 Chalmers / Hadjiemmanuil / Monti / Tomkins, European Union Law, Text and Materials, Cambridge University Press, 2006 Wiedmann, Ariane: Non-retroactive or prospective ruling by the Court of Justice of the European Communities in preliminary rulings according to Article 234 EC, The European Legal Forum, 5/6-2006, 197-203. o. Foster, Nigel: Questions & Answers EU Law 2013-2014, Ninth Edition, Oxford University Press, 2014 Reinsich, August: Essentials of EU law, Second Edition, Cambridge University Press, 2012 Judgement of the CJEU 29/68 (Milch-, Fett- u. Eierkontor) Judgement of the CJEU C-283/81 (C. I. L. F. I. T.) Judgement of the CJEU C-231/06 – C-233/06 (Jonkmann) Judgement of the CJEU C-171/07 and C-172/07 (Doc Morris) Judgement of the CJEU C-453/02 and C-462/02 (Linneweber) Judgement of the CJEU C57/93 (Vroege) Judgement of the CJEU C372/98 (Cooke) Judgement of the CJEU C402/03 (Skov and Bilka) Judgement of the CJEU C423/04 (Richards) Judgement of the CJEU C-104/98 (Buchner et al.) Judgement of the CJEU C-313/05 (Brzeziński) Judgement of the CJEU C184/99 (Grzelczyk) Judgement of the CJEU C209/03 (Bidar) Judgement of the CJEU 24/86 (Blaizot) Judgement of the CJEU C-409/06 (Winner Welten) Judgement of the CJEU C-43/75 (Defrenne) Judgement of the CJEU C-262/88 (Barber) Judgement of the CJEU C-437/97 (Evangelischer Krankenhausverein Wien) Judgement of the CJEU C-163/90 (Legros) Judgement of the CJEU C-231/96 (Edis) Judgement of the CJEU 240/87 (Deville) Judgement of the CJEU C-312/93 (Peterbroeck) Judgement of the CJEU 309/85 (Barra) Judgement of the CJEU C-347/00 (Barreira Pérez) Judgement of the CJEU C-367/93 – C-377/93 (Roders) Judgement of the CJEU C-262/96 (Sürül) Judgement of the CJEU C-188/95 (Fantask) Judgement of the CJEU 199/82 (San Giorgio) Judgement of the CJEU C-192/95 – C-218/95 (Comateb) Judgement of the CJEU C-397/98 and C-410/98 (Metallgesellschaft and Others) Judgement of the CJEU C-62/00 (Marks & Spencer) Judgement of the CJEU C-591/10 (Littlewoods Retail) Judgement of the CJEU C-147/01 (Weber’s Wine World) Judgement of the CJEU 331/85, 376/85 and 378/85 (Bianco and Girard) Judgement of the CJEU C-441/98 and C-442/98 (Michaïlidis)

---