Határzárak hatása az adóilletőségre
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Járványok, háborúk, migrációs különleges helyzetek hatására a határok átlépése, a tervezett utazásunk meghiúsulhat. De kialakulhatnak olyan egyéni helyzetek is, melyek miatt valaki tartósan egy olyan országban ragad, ahol nincs lakóhelye és nem is tud eljutni az adóügyi illetősége szerinti országba. A cikk arra keres választ, milyen hatással van egy külföldi adóilletőségű személy adókötelezettségére, ha az év nagyobb részét Magyarországon kénytelen eltölteni?
Az eredetileg a Menedzser Praxis kiadásában megjelent – és jelen formájában aktualizált – cikk indító helyzete egy olyan szituáció, amikor egy Magyarországgal adóegyezményt kötött, angolszász jogterülethez tartozó államban lakóhellyel és adóilletőséggel rendelkező személy az év nagyobb részére Magyarországon ragad, de nem jelent itt be lakóhelyet. A kérdés az, hogy helyesen jár-e el, és ez kihatással van-e az adóilletőségére.
Előre kell bocsátani, az egyezmények abban egységesek, hogy ha valakinek az egyik országban van lakóhelye, a másikban viszont nincs, akkor adóilletősége abban az államban lesz, ahol a lakóhelye van. Az egyezmények abban a kérdésben is hasonló szabályt alkalmaznak, hogy a lakóhely kérdését minden állam a saját belső joga alapján döntheti el. Ezért külön kell vizsgálni, keletkezik-e huzamosabb magyarországi tartózkodás során itt lakóhely, és külön azt, hogy ez a tartózkodás megszüntetheti-e a másik országban fennálló lakóhelyet és adóilletőséget. Ha az illetőnek – az adott ország belső joga alapján – mindkét államban lenne lakóhelye, akkor azt kell eldönteni, hogy ezek közül melyiket kell „állandó lakóhelynek” tekinteni az egyezmény alapján. Ha ez alapján sem lenne eldönthető az adóilletőség kérdése, akkor a létérdekek központja, majd a szokásos tartózkodási hely, az állampolgárság, végül a két állam egyeztetése döntheti el az adóilletőség kérdését. Tehát, ha az illetőség kérdése a lakóhely vizsgálatánál eldől, más vizsgálati szempont értékelésére nem kerülhet sor.
Változó magyarországi lakóhelyszabályok
Magyarországon a lakóhely léte általában nyilvántartási kérdés. A magyarországi adószabályozás[1] a lakcímnyilvántartásról szóló törvény[2] megfelelő fogalmára utal. E szabály nemrég változott.
A 2021. december 31-éig hatályos szabály szerint „A polgár lakóhelye: annak a lakásnak a címe, amelyben a polgár él. A lakcímbejelentés szempontjából lakásnak tekintendő az az egy vagy több lakóhelyiségből álló épület vagy épületrész, amelyet a polgár életvitelszerűen otthonául használ, továbbá – a külföldön élő magyar és nem magyar állampolgárok kivételével – az a helyiség, ahol valaki szükségből lakik, vagy – amennyiben más lakása nincs – megszáll.”
A 2022. január 1-jétől hatályos szabály szerint „A polgár lakóhelye: annak a lakásnak vagy szállásnak (a továbbiakban együtt: lakás) a címe, amely a polgár állammal, továbbá a természetes és jogi személyekkel, jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetekkel való hivatalos kapcsolattartása, valamint lakóhelyhez kötött jogai és kötelezettségei megalapozásául szolgál.”
A 2021. december 31-éig hatályos lakóhelyfogalom szubjektív jellege
A 2021. december 31-éig hatályos lakóhelyfogalom értelmezése meglehetősen nehéz, melyhez a bírói gyakorlat sem ad támpontot. Például az „él”, mint helymeghatározó kifejezés meglehetősen sok lakásra lehet igaz. A lakás – ráadásul csak a lakcímbejelentés szempontjából – pedig az, melyet a polgár „életvitelszerűen” használ, ugyanakkor az „életvitel” fogalma sem pontosan meghatározott. Az Alkotmánybíróság is megállapította, hogy a „’tartós, életvitelszerű’ jelenlét előírása – a kapcsolódó értelmezési rendelkezések hiányában – jogbizonytalanságot okoz, mivel nem zárja ki az önkényes jogalkalmazás lehetőségét, ami sérti a jogbiztonság alkotmányos elvét”[3]. A nehéz értelmezhetőség hatására az alapvető jogok biztosa is azt állapította meg[4], hogy „az Nytv. és az Nytv. vhr. bizonytalan fogalomhasználata a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság követelményével összefüggő visszásságot okoz.”
Csak a polgári perrendtartás kommentárja ad némi segítséget az értelmezéshez, mely szerint „A jogirodalom egységesnek tekinthető abban, hogy a lakóhely megállapításához egyrészt az állandó ottmaradási szándék, másrészt a tényleges állandó ott-tartózkodás szükséges. Következésképpen, a lakóhely és a tartózkodási hely elhatárolása során a felek belső elhatározását és az ezt kifejezésre juttató körülményeket egyaránt figyelembe kell venni.”[5] Más kommentár úgy fogalmaz, hogy „Lakóhelynek azt a helyet kell tekinteni, amelyet valaki állandó tartózkodás céljából hosszabb időre, vagy a véglegesség szándékával választ.”[6]
Mindezek alapján egyértelmű, hogy a lakóhely kérdése 2021 végéig jelentős mértékben szubjektív, tudati választás alapján keletkezett. Ezért nem is található arra példa, hogy bármely bíróság megállapított volna valakinek lakóhelyet akkor, ha az illető nem tekintette az adott tartózkodási helyet lakóhelynek, és e tartózkodási helyről ő maga nem is nyilatkozott így. E kérdés teljesen független attól, hogy az illető mennyi időt töltött az adott évben Magyarországon. Akár tehát az év 365 napját is Magyarországon tölthette valaki 2021. december 31. előtt anélkül, hogy Magyarországon önmagában e körülménytől lakóhelye keletkezne.
A 2022. január 1-jétől hatályos lakóhelyfogalom
Az új szabályok szerint nem vezethet a lakcímadat érvénytelenségének megállapítására az a körülmény, hogy a polgár nem él életvitelszerűen a lakóhelyként bejelentett lakásban[7]. Tehát az új fogalom szerint a lakóhely a kapcsolattartásra, valamint lakóhelyhez kötött jogok és kötelezettségek megalapozásául szolgáló lakást jelenti. Mivel a kapcsolattartásra a „polgár értesítési címe”[8] is tökéletesen alkalmas, lakóhelyhez kötött jogok és kötelezettségek pedig nem merülnek fel egy külföldi adóilletőségű személy esetén, továbbra is az illető magánszemély döntése, hogy egy tartózkodási helyet lakóhelyként be akar-e jelenteni.
Magyar szabályozási furcsaság
Végül egy egyedi magyar szabályozási megoldást is meg kell említeni. Az adóeljárási szabályok alapján[9] „szokásos” tartózkodási helye akkor létesül valakinek, ha (a ki- és beutazási napokat is ideszámolva) legalább 183 napot Magyarországon tartózkodik. Az egyszerű (tehát nem állandó) tartózkodási helyet viszont a lakcímtörvény alapján kell meghatározni, mely szerint[10] „A polgár tartózkodási helye: annak a lakásnak a címe, ahol a polgár – a lakóhely-változtatás szándéka nélkül – három hónapnál hosszabb ideig tartózkodik.” Ezért annak, aki három hónapnál többet nem tartózkodik ugyanabban a lakásban, de az év nagyobb részét Magyarországon tölti, a magyar adószabályok szerint szokásos tartózkodási helye Magyarország lesz anélkül, hogy a lakcímtörvény szerinti tartózkodási helye lenne ebben az országban.
Még ha döntő szempont is egy adott lakóhely megválasztásában a kedvező adókörnyezet, akkor sem lehet eltekinteni a nemzetközi szerződés szerinti ténykérdéstől, azaz az adóilletőség szerinti adómegállapítási jog szabályozásától, mert az sértené az Alaptörvényt és a szerződések jogáról szóló Bécsi Egyezményt is
A lakóhely fogalma külföldi szabályozás alapján
A világ országainak többségében a magyarországi lakcímnyilvántartásnak megfelelő hatósági nyilvántartás nem létezik. Ilyenek például az olajmonarchiák, ahol a lakosság döntő többségét csak rövid ideig ott-tartózkodó vendégmunkások, illetve az év nagy részét üzleti úton töltő külföldi vállalkozók alkotják. A lakóhelyet ezért általában a saját névre szóló közműszámlával vagy bankkivonattal szokás igazolni, melynek feltétele a közműszolgáltatók vagy bankok részére bemutatott, ingatlanhasználatra jogosító szerződés (például lakásbérleti szerződés) vagy tulajdoni lap másolata is.
Ha valaki azért fordul a hatóságokhoz, hogy részére adóilletőségének fennállását igazolják, akkor – bár a közműszolgáltatóknál és a pénzintézeteknél elegendő a szerződés vagy tulajdoni lap másolata – további követelmény is érvényesül. Ilyen esetben ugyanis a fentieken (és több más egyéb feltételen, például a megélhetés igazolásán) túl általában még az is követelmény, hogy a kérelmező egy meghatározott időszakban (általában évente) egy-két alkalommal belépjen az országba.
Látható, hogy nagyon más lehet egyes országokban a jogi megközelítés, ebből kifolyólag pedig a belső jogi szabályozás is. Az OECD-é modellegyezmény azért, hogy az egyes szerződő országok belső szabályozásaiból fakadó eltéréseket azonos szabályok alkalmazásával rendezze, nem a „permanent residence address”-t, mint magyar jog szerinti „állandó lakóhely” kifejezést használja, hanem az ettől eltérő, alapjaiban ezzel a jogi sajátosságok miatt össze sem egyeztethető „permanent home available to him”[11] kifejezést. Ez magyarra szakszerű tökéletességgel azért nem fordítható le, mert amíg a magyar szabályozás csak a lakóhelyet és a tartózkodási helyet ismeri, addig például az Egyesült Arab Emírségekben fogalmilag kizárt az állandó lakóhely létesítése olyan személyek részére, akik nem állampolgárok az adott országban. Külföldieknek nem csak állampolgárságot, de még „permanent resident”, tehát letelepedett státuszt sem lehet szerezni, kizárólag időszakos, úgynevezett „temporary residence permit”, tehát ideiglenes tartózkodási engedély megszerzésére van csak lehetőség. Ebből pedig értelemszerűen az következik, hogy amíg Magyarországon a magyar szabályozások szerint lehet követelmény az „állandó lakóhely” vagy „bejelentett lakcím”, addig – hogy a példánknál maradjunk – az Emírségekben konkrét jogszabályi akadálya van ezeknek a jogintézménynek, hiszen azok egyike sem létezik még fogalommeghatározás szintjén sem.
Pontosan ezért élvez elsőbbséget a nemzetközi egyezmény az országok belső jogával szemben. Egyik szerződő országtól sem várható el, hogy az egyezmény miatt a másik ország jogszabályait emelje át a saját belső viszonyaiba, viszont elvárható mindkét szerződő féltől, hogy egymás jogi kultúráját és környezetét tiszteletben tartva, közösen alkalmazandó szabályok alapján rendezzék a kollíziós kérdéseket. Ezért a két ország által megállapított közös szabályok alapján, mindkét ország saját fogalommeghatározásától független, ha úgy tetszik „semleges” jogi fogalmak elfogadása szükséges, mely semleges jogi fogalmak meghatározásakor a nemzetközi jogot és a nemzetközi joggyakorlatot kell kötelezően irányadónak elfogadni.
Nem véletlen az sem, hogy egy nemzetközi egyezmény megkötését többéves tárgyalás előzi meg, hiszen a dokumentum aláírása egyben az adott országok saját jogszabályainak háttérbe állítását is jelenti a Bécsi Egyezmény alapján[12]. E belső jogi prioritásról való lemondás az ára és a biztosítéka is ugyanakkor annak, hogy az egyezmények szövege és előírásai nem értelmezhetőek egyoldalúan, azok nem alá-fölérendeltségi viszonyt teremtenek, hanem éppen ellenkezőleg: egyensúlyt és egyenlőséget hoznak a szerződő államok között.
Feltehetően a nemzetközi gyakorlat és az egyre szélesebb körben megkötött nemzetközi egyezmények hatására a magyar joggyakorlat is meglehetősen fellazította a lakóhely feltételit. Ki ne ismerne a több tízezer, külföldön élő és dolgozó, de Magyarországon lakóhelyet fenntartó honfitársunk közül legalább néhányat, aki egy adott évben egyszer sem tud hazalátogatni, de magyarországi állandó lakcímét fenntartja, aminek következtében magyarországi adóilletősége fennmarad. Ez például az Emírségekben – a fent említett belépési követelmény szigorú ellenőrzése miatt – a rezidensi státus és a lakóhely (mint az adóilletőséget megalapozó tény, és nem, mint ingatlantulajdon) elvesztését jelentené.
Következtetés
A fent vázolt helyzetben tehát a magánszemély oldalán kizárólag a kettős adóztatást kizáró egyezmény alapján lehet az adóilletőséget meghatározni, melynek során általában a „szokásos tartózkodási hely” nem vehető figyelembe a lakóhely (vagy az állandó lakóhely) megállapításakor, azonban az adott magánszemély nyilatkozatának döntő jelentősége van. Kiemelkedő fontosságú, hogy ő mely ingatlant tekinti otthonának. Ezért fordulhat elő az, hogy ha valaki – például a koronavírus-járvány miatt – Magyarországon rekedt akár egész évre, attól még nem keletkezik automatikusan Magyarországon lakóhelye és ezért nem is veszíti el korábbi külföldi lakóhelyét és adóilletőségét sem.
Ebből következik, hogy a külföldi lakóhely külföldi állam által történt elismerése esetén, konkrét magyarországi lakóhely hatósági bizonyításának hiányában magyarországi adóilletőség utólagos megállapítására nincs jogszabályi lehetőség, mivel a magyar jogi szabályozás alapján nem bizonyított körülmény a magánszemély terhére nem értékelhető sem adóellenőrzési, sem büntetőeljárásban.
Egy másik szempont: a szándék vizsgálata
A kitelepülés kapcsán vannak – elsősorban hatósági oldalról –, akik felvetik annak jelentőségét is, hogy milyen motiváció hajtotta az adott magánszemélyt. E nézet szerint, ha a magánszemély kitelepülésekor, új lakóhelyének megválasztásakor kizárólag a kedvezőbb adókörnyezet motiválta, akkor a megszerzett külföldi illetőséget figyelmen kívül kellene hagyni. Ennek kapcsán érdemes figyelembe venni azonban azt is, hogy egy ember szándéka roppant változékony, melyről egyébként sem tud más számot adni, mint ő maga. Álláspontunk szerint ettől függetlenül, abban az esetben is, ha tényleg döntő szempont volt egy adott lakóhely megválasztásában a kedvező adókörnyezet, akkor sem lehet ennek alapján eltekinteni a nemzetközi szerződés szerinti ténykérdéstől, azaz az adóilletőség szerinti adómegállapítási jog szabályozásától, mert ez sértené az Alaptörvény és a szerződések jogáról szóló Bécsi Egyezmény rendelkezésein[13] túl az Szja tv. előírását[14] is. Bár a magánszemély tudatának vizsgálata, illetve ennek bizonyítása eleve lehetetlennek tűnő feladat, ha ő maga akként nyilatkozna is, hogy a kitelepülését elsősorban az adókörnyezet motiválta, ez nem befolyásolja a lakóhely és az adóilletőség ténykérdését.
Ugyanúgy természetes, hogy nemzetközi cégek esetében is döntő szempont lehet a székhely vagy telephely országának megválasztásában az adott ország adórendszere, mely szabadságnak Magyarország nagy nyertese. Szintén nem jogellenes, ha egy cég helyi iparűzésiadó-mentes települést választ székhelyéül, pusztán abból az okból, mivel ennek eredményeként adózásában kedvezőbb helyzetbe kerül. A lakóhely helyszíne tehát ténykérdés, melynek vizsgálata során a magánszemély kitelepülési motivációja semleges, lévén jogszerű, törvényes lehetőségek közötti választás mindig szabályszerű eljárás is egyben.
A cikk szerzője Bonácz Zsolt. A tanulmány eredeti változata a Menedzser Praxis Adó- és Járulékmegtakarítási Tanácsadó magazinjának 2021/3. számában jelent meg.
Lábjegyzetek:
[1] Art. 7. § 37. pont
[2] 1992. évi LXVI. törvény 5. § (2) bek.
[3] 29/2002. (VII. 2.) AB határozat, ABH 2002, 543, 547.
[4] AJB-267/2012. számú ügyben tett jelentés https://www.ajbh.hu/documents/10180/108908/201200267.rtf/d9217276-193f-4c44-915f-b80e98cc09c7?version=1.0&t=1362235707422
[5] A polgári perrendtartás és a kapcsolódó jogszabályok kommentárja I-II/III. (HVG-ORAC, 2018, szerk. Varga István, 1-2146. o.), 25. §-hoz fűzött kommentár 1.1. pont. Itt hivatkozva: Magyary Géza: Magyar polgári perjog, Franklin – Társulat, Budapest, 1940, p. 122., Németh János – Kiss Daisy (szerk.): A polgári perrendtartás magyarázata, Complex, Budapest, 2010., pp. 140., 214.
[6] Polgári eljárásjog I-II. – új Pp. – Kommentár a gyakorlat számára, HVG -Orac, frissítve: 2020. április 1., szerk: Petrik Ferenc, 25. §-hoz fűzött kommentár
[7] 1992. évi LXVI. törvény 26. § (5c) bek.
[8] 1992. évi LXVI. törvény 5. § (5) bek.
[9] Art. 7. § 44. pont
[10] 1992. évi LXVI. törvény 5. § (3) bek.
[11] Hozzávetőleges fordításban: valaki számára állandóan hozzáférhető otthon
[12] A szerződések jogáról szóló, Bécsben 1969. évi május hó 23. napján kelt szerződés kihirdetéséről szóló 1987. évi 12. törvényerejű rendelet 26-27. cikk
[13] Alaptörvény Q cikk (2)-(3) bek., valamint a szerződések jogáról szóló, Bécsben, 1969. évi május hó 23. napján kelt szerződés kihirdetéséről szóló 1987. évi 12. törvényerejű rendelet 26-27. cikk
[14] A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja tv.) 2. § (5) bek.
