A rendeltetésellenes joggyakorlás követelménye nem elég egy vádirathoz

A cikkben az adóhatóság által időnként hivatkozott rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége elvének (Art. 1. §, régi Art. 2. § (1) bek.) költségvetési csalás gyanújával indult ügyekben történő alkalmazása kizártságát elemzi a szerző egy konkrét ügy kapcsán. A fő következtetés, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségébe ütközőnek minősített cselekmény alkalmas lehet ugyan adott esetben adóhiány megállapítására, azonban büntetőjogi felelősség megállapítására nem. Ennek oka, hogy a rendeltetésellenes magatartás bűncselekménnyé minősítése ütközik a büntetőjog ultima ratio jellegével, valamint a bűncselekmények és a büntetések törvény általi meghatározottságának elvével. Nem felel meg továbbá a jogbiztonság követelményének sem. 

---

Releváns jogszabályhelyek:

Alaptörvény Q cikk

2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről

2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről

1987. évi 12. törvényerejű rendelet a szerződések jogáról szóló, Bécsben az 1969. évi május hó 23. napján kelt szerződés kihirdetéséről

82/1982. (XII. 29.) MT rendelet a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Ciprusi Köztársaság Kormánya között Budapesten, az 1981. évi november hó 30. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kihirdetéséről

---

A konkrét esetben a 2010-es években megalapításra került egy ciprusi cég (Ltd.). E cég alapvető célja az volt, hogy kohéziót alakítson ki egymástól független területeken nagy sikereket elért (elsősorban magyar illetőségű) magánszemélyek között. E személyeket (5 főt) igazgatósága tagjaivá választotta az Ltd., ugyanakkor a ciprusi igazgatók többségben maradtak és a lényeges döntések meghozatalára is Cipruson került sor. 

Az Ltd. a vizsgált időszakban két forrásból ért el bevételt. Összesen három esetben – jellemzően az igazgatótanács magyar tagjai által teljesítetten – bizonyos szolgáltatásokat nyújtott azoknak a magyar cégeknek, melyekkel az adott igazgató valamilyen kapcsolatban állt. Több esetben ügyvezető volt a szolgáltatást igénybe vevő cégnél. Üzletszerzési, tanácsadási, szerződés-előkészítési és hasonló tevékenységek történtek. 2 esetben az Ltd. holding tevékenységet végzett. Ennek keretében az igazgatókhoz köthető, magyarországi részvénytársaságokban (tőkeemelés során jegyzett) részvények után kapott osztalékokat. E két tevékenységből származó bevételeket kezelte úgy, hogy ezek legjelentősebb részét igazgatótanácsi térítés miatti kötelezettségei teljesítésére fordította. 

Az igazgatóság tagjai tehát térítést (havi igazgatói tiszteletdíjat) kaptak. Az igazgatótanácsi térítés nem tevékenység ellenértéke volt, hiszen nem is a végzett munkához vagy eredményhez igazodott, hanem a kinevezéstől fogva, a visszahívásig (lemondásig), meghatározott havi fix összegben járt. 

Az igazgatósági térítések adózásával kapcsolatban a Ciprus és Magyarország közötti kettős adóztatást elkerülő egyezmény 16. cikke úgy rendelkezik, hogy ez a díj Cipruson és Magyarországon is adóztatható. Ciprus a nem ciprusi adóilletőségű személyek nem Cipruson végzett tevékenysége után nem állapít meg jövedelemadó kötelezettséget. Magyarországon pedig az adóztatást úgy írta elő a nemzetközi egyezmény, hogy az összes adókötelezettség megállapítása során lehet figyelembe venni ezt a jövedelmet, de le kell vonni belőle az adott jövedelemre eső adót. Ez a mentesítés módszere, mely praktikusan a legalacsonyabb és a legmagasabb adókulcs közötti adóterhet eredményezi az igazgatótanácsi térítésre az igazgatónál. Amióta Magyarországon egykulcsos szja van (2012-től), azóta a felszámított adó és a mentesítés eredményeképp levonandó adó egyenlege nulla, tehát nincs fizetendő adó. Tehát csak progresszív szja esetén merül föl adófizetési kötelezettség, egyébként az adókötelezettség csak abból áll, hogy az szja bevallásban tájékoztató adatként kell feltüntetni ezt a fajta jövedelmet. Tehát a mentesítés módszere – álláspontom szerint – nem adómentességet jelent, hanem egy speciális adószámítási módszert. 2012 óta tehát – az adóhatóság tájékoztatásának megfelelően – a mentesített igazgatótanácsi térítés csak tájékoztató adatként szerepel az adóbevallásban. 

Kíváncsi voltam arra is, hogy mekkora összeget érinthet ez a fajta mentesített jövedelem-típus országosan. Ezért közérdekű adatigényléssel fordultam a NAV-hoz, ahonnan azt a választ kaptam 2020. novemberében, hogy 2012-2019. években átlagosan mintegy 50.000 fő kapott mentesített jövedelmet, amivel évente kb. 300 milliárd forint mentesített bevételhez jutott. Ez átlagosan 6 millió forintot jelent évente, fejenként. Elgondolkodtató, hogy tudtommal eddig csak ez az egyetlen eset esett adóellenőrzés alá, pedig – ha ez rendszeres lenne – a Magyar Könyvelők Országos Egyesületénél bizonyosan téma lett volna az eljárás és biztosan megjelenik ennek kapcsán néhány figyelemfelhívó cikk. Jobb esetben valami NAV tájékoztató, mely eligazít arról, hogy a nemzetközi egyezmények kapcsán hogyan értelmezendő a rendeltetésszerű joggyakorlás elve, ha ennek a magyarországi szabálynak az alkalmazását konkrétan kizárja ez az adóegyezmény. Azonban sem NAV tájékoztató, sem cikkek nem olvashatóak a témában. Adóeljárásból pedig csak ez az egy eset ismert. 

És ezzel el is érkeztünk az adóeljárásokhoz. Ezekben az eljárásokban a NAV ellenőrzések következetlenül, teljesen azonos tényállások esetében is sokszor eltérő megállapításokat tettek. A holding tevékenység eredményéből (az osztalékból) fizetett igazgatótanácsi térítések esetében nem született megállapítás. A jogkövetési vizsgálatok megállapították, hogy az igazgatótanácsi térítés adómentességnek tekintendő (ez szerintem tévedés), és felszólította a magánszemélyt arra, hogy bizonyítsa az igazgatótanácsi térítés jogcímét. Miután ez megtörtént, adóellenőrzésre már nem került sor. 

Összesen három szolgáltatást nyújtó ügyfél esetében az adóhatóság a szolgáltatások bevételét az azt elvégző igazgató igazgatótanácsi térítésével összekapcsolta és megállapította, hogy e konstrukció kizárólagos célja adóelőny elérése. Ezért az ügylet a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségével ellentétes és az igazgatótanácsi térítést a munkabérekre irányadó módon kellett volna bevallani és leadózni. Tehát e három esetben adóhiány megállapítására került sor. Ebből az egyik eset a Kúriáig is eljutott, ahol álláspontom szerint erősen vitathatóan – a Kúria a felülvizsgálati kérelmet elutasította. 

A nemzetközi szerződések jogáról szóló Bécsi Egyezmény 27. cikke kifejezetten előírja, hogy „Egyetlen részes fél sem hivatkozhat belső jogának rendelkezéseire annak igazolásául, hogy elmulasztotta a szerződést teljesíteni.” Számtalan alkotmánybírósági döntés is kimondta, hogy a nemzetközi szerződések alkalmazásának elsőbbsége van a belső jogszabályokkal szemben az Alaptörvény Q) cikke alapján. A nemzetközi adóegyezmények újabb generációja (2010. után) döntő többségében tartalmaz olyan szabályt, mely felhatalmazza az egyik államot a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütköző belső jogszabályok alkalmazására, vagy elsődleges adóelkerülési cél esetében teszik lehetővé (egyeztetést követően) a jövedelem adóztatását, a ciprusi azonban még 1979-ben köttetett, ezért ebben nincs ilyen rendelkezés. Az egyezmény célja sem tejed ki az adóelkerülés korlátozására. A kettős adóztatást elkerülését célzó egyezmények tényleges adóztatási követelményt nem tartalmaznak, ahogy ez a McDonald’s ítéletben vagy a NAV 4. sz. tájékoztató füzet korábbi (2020 előtti) változataiban is így került megfogalmazásra. 

Álláspontom szerint ez a jogértelmezés a jogbiztonság elvét is sértette. Többek között a 12/2018. (VII. 18.) AB határozat [92] pontja fogalmazza meg azt a követelményt: „A jogbiztonság az állam – és elsősorban a jogalkotó – kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, részterületei és az egyes jogszabályok is világosak és egyértelműek legyenek. Működésüket tekintve kiszámíthatónak és előreláthatónak kell lenniük a norma címzettjei számára.”  

Témánk szempontjából annak van jelentősége, hogy mind az öt igazgató ellen a NAV Bűnügyi Igazgatósága is nyomozást indított különösen jelentős értékre, bűnszervezetben, üzletszerűen elkövetett költségvetési csalás bűntett (és más, szokásosan halmazatban álló bűncselekmények) gyanújával. Hosszú évekig tartó nyomozás után (mely az öt család életét tönkretette) a nyomozóhatóság értékelte azt a körülményt, hogy az eljárt bíróságok végül a rendeltetésellenes joggyakorlásra alapítottan állapítottak meg közigazgatási eljárásban az adóhiányt. 

A NAV Bűnügyi Igazgatósága végül az összevont ügyekben folytatott nyomozást megszüntette. Indoklása a következő volt: 

„A nyomozás adatai szerint a vizsgált időszakban a cégek közötti gazdasági kapcsolat során végbement jogügyletek valós szándékon alapultak, önmagában azok egyike sem volt jogellenesnek tekinthető. A büntetőeljárás során felvett bizonyítást azonban nem befolyásolhatja az érintett ügyletek adójogi megítélése, amennyiben a végbement ügyletek sértették az adójog ágazati szabályai között szereplő rendeltetésszerű joggyakorlás elvét, az adóhatóság a megfelelő adójogi konzekvenciát saját eljárásában szabadon levonhatja, melyet a fentiek szerint meg is tett. A hivatkozott előírások alapján nem ütközik jogszabályba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. A rendeltetésszerű joggyakorlás követelményeivel ellentétes, az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülését, adóelőny elérését célzó jogügyletek esetén az adót az összes körülményre figyelemmel kell megállapítani. Az adóalanyok közötti jogviszonyok tartalmát az adóhatóság adójogi szempontból minősítheti és rendeltetésellenes joggyakorlás feltárása esetén – nem érintve ezzel a felek polgári jogi jogviszonyait – adómegállapítást tehet. (…) 

A rendelkezésre álló adatok alapján összességében az állapítható meg, hogy a költségvetési csalás tényállását kitöltő adójogi jogszabályok esetleges sérelme sem vonhatja maga után a bűncselekmény automatikus elkövetését. A vizsgált cselekmények megítélésével kapcsolatosan a korábban hivatkozottak szerint az adójogi anyagi és eljárásjogi szabályok alapján ugyan tehető megállapítás, azonban a büntetőjog ultima ratio jellegéből is következik, hogy a jogviszonyokba a büntetőjogi eszközökkel történő beavatkozásnak csak a legvégső esetben van helye. A jogügyletek adójogi szempontból történő minősítése sem alapozhatja meg ugyanis az elkövetett cselekmények bűncselekménynek történő minősítését, mivel a nyomozás során nem jutott olyan bizonyíték a nyomozó hatóság tudomására, mely szerint a törvényi tényállásban megfogalmazott valamely elkövetési magatartás megvalósult volna.” 

Véleményem szerint a fenti indokolás a NAV Központi Irányításának álláspontját is tükrözi. Elképzelhetetlennek gondolom ugyanis, hogy ilyen tartalmú, és ilyen elméleti megalapozottságú határozatot egy vidéki bűnügyi igazgatóság osztályvezetője saját döntése alapján meghozhatott volna. Fontos körülmény, hogy a büntetőügy megszüntetése éppen az után történt, amikor a Kúria a fenti vitatott ítéletét meghozta.  

A legfőbb tanulság a büntetőügy megszüntetésében, hogy a rendeltetésellenes joggyakorlás is joggyakorlás. A joggyakorlás célja mögött szerepet játszhat az adóelőny elérése, azonban a fizikai (polgári jogi) valóságnak megfelelő jogviszonyok érintetlenek maradnak. Ezért fogalmilag is kizárt valótlan tartalmú nyilatkozat vagy megtévesztés, mely a költségvetési csalás elkövetési magatartása. Mivel a nyilatkozatok során az adózó fő céljáról nyilatkozni nem kell (nem is lehet), ezért a nyilatkozatokkal nem lehet megtéveszteni senkit. Így a költségvetési csalás alapesetét megvalósítani sem lehet. Ha ez nem így lenne, akkor pusztán egy kedvezőbb adózási mód választása (pl. kata) választása önmagában is költségvetési csalás lehetne. 

A rendeltetésellenes joggyakorlásra alapított büntetőeljárás a bűncselekmények és a büntetések törvény általi meghatározottságának elvével is ellentétes lett volna, ami összefügg a jogbiztonság követelményével. A bűncselekmények és a büntetések törvény általi meghatározottságának elve tiltja a bírói jog, az analógia és más hasonló ködös jogértelmezések tilalmát. Ha nem lenne konkrétan meghatározott az írott jogban a bűncselekmények pontos tartalma (az elkövetési magatartás és az egyéb tényállási elemek), elegendő lenne annyit írni a büntető törvénybe, hogy „aki csúnyán viselkedik, 25 évig terjedő szabadságvesztéssel büntethető”. A többit a joggyakorlat majd kimunkálja. Hasonló ehhez a rendeltetésellenes joggyakorlás is, mely elvnek a tartalma tisztán bírói jog, amit a Kúria is többször kimondott. Például a BH 2021.7.208 szám alatt közzétett ítélet [32] pontjában, amikor kifejtette a következőket: „A Kúria már több döntésében utalt arra, hogy Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását.” 

Tehát a rendeltetésellenes joggyakorlás minősítése egy olyan eljárás, amikor utólag állapítja meg az adóhatóság, hogy egy magatartás kapcsán a szerződő adózó mentális tartalma (adóelkerülési célja) miatt a jogügylet adójogi következménye másképp alakul, mint a polgári jogi. Tehát egy utólagos átminősítésről van szó, melyre csak nagyon bizonytalan prognózist lehet adni, lévén ez nagy mértékben függ az adott revizor szubjektív minősítésétől. Egzakt minősítő mérce nincs.  

A joggyakorlat kimunkált bizonyos eseteket, amikről tudhatjuk, hogy rendeltetésellenes joggyakorlást jelentenek, de a tényállások annyira összetettek, hogy az eltérések konkrét minősítésére ezek csak ritkán alkalmasak. A további (új) tényállások megállapítására pedig teljességgel alkalmatlanok. Ezért beláthatatlan e minősítés, mely kockázatot az adózó köteles vállalni, ha az adómegtakarítás olyan módját választja, mely az agresszív adótervezés körébe tartozik. Kockázatát feltételes adómegállapítással, biztosítással, a tanácsadóval való szerződéssel csökkentheti, de a kockázatvállalás így is üzleti döntés. Ugyanakkor a minősítés bizonytalansága, szubjektív jellege, beláthatatlansága is egyértelműen indokolja, hogy ilyen esetben, ha az adóhatóság rendeltetésellenes joggyakorlásra hivatkozva állapított meg adóhiányt, büntetőeljárás ne is legyen indítható.  

Vegyük számításba azt is, hogy a több évig tartó eljárás nem csak a gyanúsított családját és vállalkozását teszi tönkre, hanem az eljárás költségei a költségvetésen keresztül mindannyiunkat kicsit megnyomorít és elviszi a kapacitást az „igazi” bűnözők üldözésétől. 

Ruszin Zsolt 

a Magyar Könyvelők Országos Egyesületének alelnöke 

bejegyzett adószakértő, kamarai tag könyvvizsgáló 

---