AB: adóhiány és késedelmi pótlék határidőn túl is megállapítható önadózási kötelezettség megsértése esetén

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az Alkotmánybíróság a Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú ítélete alaptörvény- ellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló alkotmányjogi panaszt elutasította.

1. Az alapügy

Egy bolti kiskereskedelmi tevékenységet végző áruházlánc tereprendezési munkákat rendelt meg egy gazdasági társaságtól, amely alvállalkozóként vonta be az ügylet teljesítésébe az indítványozót, amely maga is al- és szubalvállalkozókat vett igénybe. Az indítványozó a gazdasági esemény kapcsán 547 200 000 forint + 136 800 000 forint áfa összegben állított ki számlákat a fővállalkozó részére és 526 095 000 forint + 131 524 000 forint áfa összegben fogadott be számlákat. Utóbbiak tekintetében a számla kiállítói nem tettek eleget az áfával kapcsolatos kötelezettségeiknek.

Az elsőfokú adóhatóság áfa adónemben 2011. január – február – március adómegállapítási időszakban utólagos ellenőrzést folytatott le az indítványozónál. Ennek adatai alapján az adóhatóság az ellenőrzési időszakra 131 328 000 forint adóhiánynak minősülő áfa különbözetet állapított meg, 75%-os mérték alkalmazásával adóbírságot szabott ki és a 2011. április 21-től (az áfa eredeti esedékességét követő naptól) a 2014. április 19-ig terjedő időszakra késedelmi pótlékot számított fel. Az elsőfokú adóhatóság értékelése szerint az indítványozó az általa számlázott munkák elvégzésére teljesen alkalmatlan volt, a láncolatba való bevonása pedig indokolatlanul történt.

A másodfokú adóhatóság helybenhagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a lánc tagjainak a tevékenysége kizárólag abban állt, hogy a nem beazonosítható személyek által végzett munkát saját teljesítésként ismerjék el, fiktív számlázással megteremtsék az adólevonási jogot a követő társaságoknak. Az indítványozó a fiktív számlák kiállítására létrehozott láncolat aktív tagja volt, így nem értelmezhető az az előadása, hogy ne tudott volna az alvállalkozók teljesítésének hiányáról, illetőleg arról, hogy adókijátszásban vett részt.

Az indítványozó ezt követően bírósághoz fordult, mivel szerinte az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) szerinti 60 napos határidőt túllépte az adóhatóság. 2014. október 17. (a jegyzőkönyv kézbesítésének a napja) és 2015. május 11. (a határozat meghozatalának a napja) között jóval több, mint 60 nap telt el, ami önmagában véve is okot ad a hatályon kívül helyezésre. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság szerint azonban az elsőfokú határozat határidőn túli kiadmányozása nem hatott ki az ügy érdemére és nem eredményezhette a határozat hatályon kívül helyezését. Az indítványozó ezt követően felülvizsgálati kérelemmel fordult a Kúriához. A Kúria az adóbírság körében megalapozottnak találta a felülvizsgálati kérelmet és hatályon kívül helyezte a jogerős ítéletet az adóhatósági határozatokra kiterjedően új eljárás lefolytatására való utasítás, illetve kötelezés nélkül. A felülvizsgálati kérelem ezt meghaladó részét elutasította és az elsőfokú ítéletet hatályában fenntartotta. Az indítványozó végül alkotmányjogi panaszt nyújtott be a Kúria ítélete és az ügyben hozott többi bírósági és adóhatósági döntés ellen.

2. A döntés indokai

Az ügy befogadása során az Alkotmánybíróság megállapította, hogy alapvető jelentőségű alkotmányjogi kérdés a jelen ügyben az, hogy az Art. 128. § (1) bekezdés harmadik mondata szerinti 60 napos határidő túllépésének melyek az alkotmányjogi jogkövetkezményei a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog szempontjából. E határidő túllépése esetén lehetősége van-e az adóhatóságnak határozatot hozni, és ha igen, abban az adózó terhére megállapíthatja-e az adókülönbözetet, valamint felszámíthatja-e a késedelmi pótlékot vagy sem? Figyelemmel arra, hogy ezeknek a kérdéseknek az eldöntésétől függ, hogy az indítványozó fellebbezési, kereseti és felülvizsgálati kérelmét elbíráló hatósági és bírósági döntések mennyiben állnak összhangban az Alaptörvénnyel, az indítványban előadott aggályok egyúttal a bírói döntést érdemben befolyásoló alaptörvény-ellenesség kételyét is felvetik.

Az Alkotmánybíróság először áttekintette a tisztességes hatósági eljáráshoz való joggal kapcsolatos gyakorlatát, amelynek tartalmaként az Alkotmánybíróság számos olyan részjogosítványra mutatott rá, amelyek az ügyfelet helyezik középpontba, és amelyek érvényesítése a vizsgálati típusú hatósági eljárás alaki és anyagi hatékonyságát (gyorsaságát, szakszerűségét, törvényességét), összességében jognak alárendeltségét hivatottak szolgálni. E részjogosítványok a korlátozhatóság szempontjából az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdése szerinti rezsim alá tartoznak. Ilyennek minősül például határozat közlése, a fegyveregyenlőség az olyan hatósági eljárásokban, amelyek ellenérdekű ügyfelek részvételével zajlanak, vagy éppen az iratbetekintéshez való jog. Teljességre törekvő megközelítésben ez az alapjog ugyanakkor a hatóság jogi eljárásának egészére nézve jelent egy alapjogilag egységként értékelt és védett minőséget. Míg az alapjog részét képező jogosítványok az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdése szerinti kritériumrendszerben igazolható módon korlátozhatók, addig a hatósági eljárásnak összességében szemlélve mindvégig tisztességesnek kell lennie. Utóbbi megközelítésben nincs helye a korlátozás igazolásának, mert már magának a fair minőségnek a megállapítása is mérlegelés eredménye.

Az AB utalt arra is, hogy a magyar adórendszer a vállalkozási tevékenységet végzők körében az önadózásra épül. Ez lényegében azt jelenti, hogy az adózó önként követi az adójogot, a saját terhére megállapítja, bevallja és megfizeti az adót. Az önadózás az adójog alkalmazásának hatékonynak tekintett megoldása, mert így nem kell minden adózó mellé hivatalnokot állítani. Az adóigazgatási eljárást azonban már az adóhatóság folytatja le, ehhez revizorokra és más adóhatósági munkatársakra, jogászokra van szükség. Ez a szakigazgatási eljárás az Art. értelmében átfogja az adóhatóság által végzett különböző ellenőrzéseket és a hatósági határozathozatalt is. A jogsértés jegyzőkönyvbe foglalt feltárásával zárult ellenőrzési szakaszt a hivatalból indított hatósági eljárás követi, amelyben a határozat megszületik.

A jelen panasz alapját képező adóügyben az adóhatóság a gazdasági társaságot, mint adózót utólagos ellenőrzés alá vonta áfa adónemben. Ezt az ellenőrzést az Art. értelmében az eredményétől függetlenül határozattal kell lezárni. Tehát nem érhet véget az adóigazgatási eljárás azzal az eljárási cselekménnyel, hogy az adóhatóság a megállapításait jegyzőkönyvbe foglalja. Az adóhatóság ugyanis köteles hivatalból megindítani a hatósági eljárást, amely arra irányul, hogy az ellenőrzés megállapításairól szóló határozatot meghozza. Ugyanakkor az is a releváns szabályok közé tartozik, hogy a határozat meghozatalára nyitvaálló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, amely a jegyzőkönyv átadásával, illetve kézbesítésével indul. A határozatban az adóhatóság kötelezi az adózót a terhére megállapított adókülönbözet, azaz az adóhiány és a jogkövetkezmények megfizetésére. Az Art. nem törvényi határnapot rögzít, hanem 60 napos ügyintézési határidőt szab a határozathozatalra, amely egy alkalommal legfeljebb 30 nappal meghosszabbítható. Az alkotmányjogi panasz alapját képező hatósági eljárásban ugyanakkor nem került sor a meghosszabbításra. Ezért értelmezést igénylő kérdés a történeti tényállás alapján ebben az eljárásban az volt, hogy az ügyintézési határidő elteltét követően miként egyeztethető össze a határozathozatali kötelezettségre és a határidőn belüli döntésre vonatkozó törvényi szabály. Melyik szabálynak kell engednie a másik javára?

Az Alkotmánybíróság hatáskörébe ugyanakkor törvényértelmezési kérdések eldöntése nem tartozik, amiből az következik, hogy egy esetlegesen jogszabálysértő határozathozatali eljárás sem minősíthető automatikusan alaptörvény-ellenessé, mert a hatósági jogsértés nem feltétlenül meríti ki az alaptörvénysértést. Az Alkotmánybíróság tehát azt nem vizsgálhatta felül, hogy az indítványozó ügyében eljárt bíróságok a szakjogi (adójogi) szabályoknak megfelelően döntöttek-e. Az azonban az Alkotmánybíróság feladat- és hatáskörébe tartozott, hogy megállapítsa: a hatósági, illetve bírósági döntésben adott válasz összeegyeztethető-e a tisztességes hatósági eljáráshoz való joggal.

Ennek keretében az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az utólagos ellenőrzésről hozott adóhatósági határozat több funkciót szolgál egyszerre. Ezek közül az egyik az lehet, hogy adójogi szankciót szabjanak ki az adózó terhére. Ok-okozati összefüggés azonban nem a szankcionálás és a határozathozatal között, hanem az utólagos ellenőrzés és a határozathozatal között áll fenn adóügyekben. A határozat meghozatala együtt jár az ellenőrzéssel lezárt időszak keletkeztetésével, valamint a bírósághoz fordulás jogának és a jogorvoslathoz való jognak a megnyílásával.

Az Alkotmánybíróság azt is hangsúlyozta, hogy az adófizetési kötelezettség nem sorolható az adójogi szankciók közé. Tehát az utólagos adómegállapítás során feltárt azon áfa különbözet, amelyet az adóalany elmulasztott önadózás során jogszerűen teljesíteni, nem szankció, hanem az Alaptörvény XXX. cikk (1) bekezdésében rögzített közteherviselési kötelezettség egyik részeleme. Ezekből a megállapításokból pedig az a következtetés adódik, hogy önmagában az Art. szerinti ügyintézési határidő elmulasztása nem vezet az adóhiányt előíró adóhatósági határozat meghozatalának a kizártságához. Ilyen körülmények között nem sérti az Alaptörvényt, ha az adóhatóság annak ellenére gyakorolja határozathozatalra irányuló feladat- és hatáskörét, hogy az aktust nem hozta meg határidőn belül. Az adó megállapításához való jog elévülésével azonban végleg elenyészik a határozathozatal lehetősége.

Ugyanez igaz a késedelmi pótlék kérdésére is. A késedelmesen teljesítő adózó ugyanis a költségvetésnek járó forrást használja saját céljaira. A késedelem időszakában olyan helyzetben van, mintha az állam az adónak megfelelő pénzösszeget kölcsönadta volna számára. A késedelmi pótlék tehát valójában a kamat funkcióját hordozza, így eltérő jogi jellemzőkkel rendelkezik a bírságokhoz képest a jogszabályi környezetben. A késedelmi pótlék felszámítása így végsősoron olyan helyzetbe hozza az esedékességen túl fizető adózót, mintha időben fizetett volna. Ezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy valójában a késedelmi pótlékon felüli terhek kiszabása jelenti a szankcionálást az adójogban alapjogi szempontból. A késedelmi pótlék is ilyenné válhat, amennyiben a mértéke represszív jelleget ölt, de az Art. szabályainak az elemzése alapján ez nem volt megállapítható.

Az Alkotmánybíróság ezek alapján tekintette át a Kúria támadott ítéletét, és megállapította, hogy a sérelmezett döntés egyértelműen eleget tett az alkotmányossági elvárásoknak. A határozat szövegezéséből kétség kívül felismerhető, hogy a Kúria azonosította az alapjogi problémát és elemezte, az AB korábbi gyakorlatát. A tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz való igazodás jegyében hatályon kívül helyezte az adózó terhére megállapított adóbírságot. Mindezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította: nem okozta az indítványban felhívott tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmét az a hatósági és bírósági törvényértelmezés, amely önadózással teljesítendő adókötelezettség megsértése esetében a határozathozatali határidőn túl is lehetővé teszi a hivatalból indult adóigazgatási eljárás hatósági határozattal, elévülési időn belül való lezárását úgy, hogy abban az adóhatóság adóhiány és reparációs célból késedelmi pótlék fizetésére kötelezi az adózót.

Az ügy előadó alkotmánybírája dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó volt.

---